Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В анализируемой ситуации разница между начисленной величиной амортизации здания в бухгалтерском и налоговом учете формирует показатель отложенного налога на прибыль, который должен отражаться в строке 2412 отчета о финансовых результатах Общества.
Корректировка суммы отложенного налога на прибыль в связи с изменением учетной политики не влечет изменение показателей отчетности за 2019 год. Указанные изменения отражаются ретроспективно, путем корректировки представляемых в отчетности сравнительных данных за предшествующие периоды.
В отчете о финансовых результатах за 2020 год Общества по строке 2412 (сравнительные показатели за 2019 год) отражается сумма отложенного налога на прибыль за 2019 год, определенная как изменение сумм отложенных налоговых активов и (или) обязательств за 2019 год, рассчитанных по новым правилам.
Информация о корректировках указанных сравнительных данных представляется в разделе 2 отчета об изменениях капитала за 2020 год.
В бухгалтерском балансе за 2020 год в качестве сравнительных показателей отражаются скорректированные данные сальдо на 01.01.2020 и на 01.01.2019 по счетам 09, 77 и 84.

Обоснование позиции:

1. Об изменениях в учете налога на прибыль

Прежде всего отметим, что в рассматриваемой ситуации, поскольку общая сумма амортизации, признаваемая для целей бухгалтерского учета, никогда не будет равна общей сумме амортизации, включенной в состав расходов в налоговом учете, то возникающие разницы, с нашей точки зрения, в полной мере соответствовали определению постоянных разниц, установленному п. 4 ПБУ 18/02 в прежней редакции. Поэтому полагаем, что в анализируемой ситуации отсутствуют ошибки прошлых отчетных периодов и, соответственно, необходимость исправления таких ошибок.
В то же время Приказом Минфина России от 20.11.2018 N 236н (далее - Приказ N 236н) внесены изменения в Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". Основная цель изменений - приведение правил бухгалтерского учета налоговых обязательств и связанных с ними объектов бухгалтерского учета в соответствие с МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль".
Приказом N 236н расширено определение временных разниц. Теперь под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах, а также результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах. Временная разница по состоянию на отчетную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения (п. 8 ПБУ 18/02).
В частности, установлено, что временные разницы образуются в результате применения разных правил оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения (п. 11 ПБУ 18/02).
К тому же в приложении к ПБУ 18/02 приведен практический пример расчета, согласно которому ОНА и ОНО определяются исходя исключительно из балансовой стоимости активов и обязательств организации на начало и конец отчетного периода в бухгалтерском и налоговом учете.
Тем самым устраняется неопределенность при определении вида возникающих разниц в случае применения разных правил оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов.
Исходя из новых формулировок ПБУ 18/02, в том числе приложения к нему, с 1 января 2020 года Общество должно рассчитывать налогооблагаемую временную разницу (НВР) в размере разницы между стоимостью здания в бухгалтерском и налоговом учете на начало и конец отчетного периода, а также отражать в бухучете отложенное налоговое обязательство (ОНО), полученное путем умножения НВР на ставку налога на прибыль.
В рассматриваемом случае у Общества возникают ОНО как на 01.01.2020, так и на конец каждого отчетного периода в течение 2020 года.
Поскольку величина ОНО все время уменьшается (ввиду того, что уменьшается разница в остаточной стоимости здания по данным бухгалтерского и налогового учета), в течение каждого отчетного периода образуется отложенный налог на прибыль.
Временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль и необходимости отражения в бухгалтерском учете на отдельных синтетических счетах отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств (п.п. 9, 14, 15 ПБУ 18/02). Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов и Инструкция), для этого предусмотрены соответствующие счет 09 "Отложенные налоговые активы" и счет 77 "Отложенные налоговые обязательства".
Отметим, что в приведенном в новой редакции ПБУ 18/02 практическом примере определения расхода по налогу на прибыль и связанных с ним показателей для наглядности рассчитана величина чистой прибыли за отчетный период, причем расчет выполнен двумя способами:
- путем уменьшения прибыли до налогообложения на величину расхода по налогу на прибыль (так называемый балансовый способ, предусматривающий сопоставление балансовой стоимости актива (обязательства) с его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения, по состоянию на отчетную дату);
- путем уменьшения прибыли до налогообложения на величину условного расхода, скорректированную на сумму постоянного налогового расхода (так называемый способ отсрочки или затратный метод, предусматривающий выявление разниц не только на балансовых счетах, но и на счетах учета доходов и расходов, который в большинсте случаев применялся и ранее).
Рекомендуемые бухгалтерские проводки при балансовом способе смотрите в материале: Вопрос: Организация планирует использовать балансовый метод с отражением постоянных и временных разниц, предусмотренный в бухгалтерской программе с 01.01.2020. Возможно ли для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения при балансовом методе при применении ПБУ 18/02 оформить проводки с использованием счета 68 применительно к отражению временных разниц, возникающих в результате разных правил оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2020 г.).
В отчете о финансовых результатах расход по налогу на прибыль (строка 2410)*(1) отражается с подразделением на отложенный налог на прибыль (строка 2412) и текущий налог на прибыль (строка 2411) в качестве статьи, уменьшающей прибыль (убыток) до налогообложения при формировании чистой прибыли (убытка) за отчетный период. При этом отложенный налог на прибыль определяется исходя из изменений во временных разницах и, соответственно, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств за отчетный период.
Показатель налога на прибыль, относящегося к операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток), отражается в качестве статьи (строка 2530), уменьшающей (увеличивающей) чистую прибыль (убыток) при формировании совокупного финансового результата периода (п.п. 20, 24 ПБУ 18/02).

2. Об отражении корректировок сумм ОНО и ОНА

Предусмотренные Приказом N 236н изменения применяются организациями в обязательном порядке, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год (с правом применения до указанного срока с условием раскрытия информации о таком решении в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации) (п. 2 Приказа N 236н).
Согласно п. 14 ПБУ 1/2008 Учетная политика организации последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательством РФ и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету.
Однако внесенные в ПБУ 18/02 изменения не содержат переходных положений. В таком случае применяются общие требования к отражению последствий изменений, установленные п. 15 ПБУ 1/2008. Данная норма указывает, что в случае существенности влияния таких изменений на финансовые показатели необходим ретроспективный пересчет всех представляемых в бухгалтерской отчетности данных так, как если бы новый порядок учета применялся с самого раннего момента, затрагиваемого изменениями в учете.
В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).
С учетом нововведений Фондом "НРБУ "БМЦ" разработаны Рекомендации Р-102/2019-КпР "Порядок учета налога на прибыль" от 26.04.2019 (далее - Рекомендация Р-102/2019-КпР), в которых отмечается, что в случае изменения временных разниц в связи с ретроспективными изменениями учетной политики или ретроспективным исправлением ошибок, возникающие изменения отложенных налоговых активов или обязательств отражаются по дебету или кредиту счетов 09 "Отложенные налоговые активы" или 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции соответственно с кредитом или дебетом счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Кроме того, в Рекомендации Р-110/2019-КпР "Переход на новый порядок учета налога на прибыль с 2020 года" от 11.12.2019 предлагается порядок перехода на учет налога на прибыль по новым правилам.
Исходя из предлагаемого в Рекомендации Р-110/2019-КпР порядка, c целью перехода на новые правила учета налога на прибыль с 2020 года Обществу необходимо:
1) Сравнить остаточную стоимость ОС в бухгалтерском учете с налоговой по состоянию на 01.01.2020, определив суммы ОНА и (или) ОНО по состоянию на начало 2020 года и на начало 2019 года исходя из новых правил, и суммы изменения этих величин по отношению к отраженным в учете. Как мы понимаем, такой перерасчет организация осуществила, проведя инвентаризацию ОНО и ОНА.
2) Скорректировать в учете сформированные ранее данные по счетам учета отложенных налогов (счета 09, 77) до новых значений на начало 2020 года. При этом корректировка не должна приводить к изменению показателей бухгалтерской отчетности за 2019 год.
Поскольку изменения временных разниц в связи с ретроспективными изменениями учетной политики касаются только бухгалтерского учета, увеличение суммы ОНО отражается на дату 31.12.2019 после реформации баланса и формирования отчетности (последней записью):
Дебет 84 Кредит 77
- сформировано ОНО в связи с ретроспективными изменениями учетной политики.
3) С 2020 года организация ведет учет разниц в установленном в учетной политике балансовым способом.
4) В бухгалтерской отчетности за 2020 год в качестве сравнительных приводятся скорректированные данные за 2019 год. Для целей корректировки сравнительных данных организация определяет сумму (суммы) отложенного налогового актива и (или) отложенного налогового обязательства по состоянию на начало 2019 года. Сумма отложенного налога на прибыль за 2019 год, представляемая в отчете о финансовых результатах за 2020 год в качестве сравнительного показателя, определяется как изменение сумм отложенных налоговых активов и (или) обязательств за 2019 год, рассчитанных по новым правилам.
Информация о корректировках указанных сравнительных данных представляется в разделе 2 отчета об изменениях капитала за 2020 год.
Соответственно, в рассматриваемой ситуации в отчете о финансовых результатах за 2020 год Общества:
- по строке 2412 (данные за 2020 год) - отражается сумма отложенного налога на прибыль за 2020 год, определенная как изменение сумм отложенных налоговых активов и (или) обязательств за 2020 год;
- по строке 2412 (сравнительные показатели за 2019 год) отражается сумма отложенного налога на прибыль за 2019 год, определенная как изменение сумм отложенных налоговых активов и (или) обязательств за 2019 год, рассчитанных по новым правилам.
Информация о корректировках указанных сравнительных данных, связанных с изменением учетной политики, представляется в разделе 2 отчета об изменениях капитала за 2020 год.
В бухгалтерском балансе за 2020 год в качестве сравнительных показателей отражаются скорректированные данные сальдо по счетам 09, 77 и 84.
Кроме того, в пояснениях к балансу подлежит раскрытию информация, предусмотренная п. 25 ПБУ 18/02.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Информационное сообщение Минфина России от 28.12.2018 N ИС-учет-13 Об изменениях, внесенных в Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н;
- Энциклопедия решений. Текущий налог на прибыль (строка 2410).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА, профессиональный бухгалтер Макаренко Елена

21 февраля 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Приведены строки формы Отчета о финансовых результатах с учетом изменений, внесенных приказом Минфина России от 19.04.2019 N 61н.