Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В налоговом учете организации включается единовременно в состав внереализационных доходов стоимость безвозмездно полученного права, определяемого исходя из рыночных цен.
В бухгалтерском учете рыночная стоимость права включается в прочие доходы организации и подлежит списанию в течение срока, на который предоставлено право (10 лет).

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 1225 ГК РФ результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью), в частности, являются секреты производства (ноу-хау). Правовое определение и содержание ноу-хау установлены главой 75 ГК РФ.
Согласно ст. 1465 ГК РФ секретом производства (ноу-хау) признаются сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и другие), в том числе о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, а также сведения о способах осуществления профессиональной деятельности, которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам, к которым у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и в отношении которых обладателем таких сведений введен режим коммерческой тайны.
Отношения, связанные с установлением, изменением и прекращением режима коммерческой тайны в отношении информации, составляющей секрет производства (ноу-хау), регулируются положениями Федерального закона от 29.07.2004 N 98-ФЗ "О коммерческой тайне".
С момента утраты конфиденциальности соответствующих сведений исключительное право на секрет производства прекращается у всех правообладателей (ст. 1467 ГК РФ).

Налоговый учет

К доходам для целей налогообложения прибыли относятся в том числе внереализационные доходы (пп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ).
Внереализационные доходы составляют в том числе доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ для целей налогообложения прибыли имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации может быть квалифицировано как имущественное право (постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.06.2012 N Ф07-2881/12).
В случаях, когда такое право предоставляется безвозмездно и не относится ни к одному из доходов, перечисленных в п. 1 ст. 251 НК РФ, у организации-лицензиата возникает внереализационный доход, который учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 23.03.2018 N 03-03-06/2/18611).
Абзацем вторым п. 8 ст. 250 НК РФ предусмотрено, что при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки*(1).
В п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 отмечалось, что установленный п. 8 ст. 250 НК РФ принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права.
Таким образом, несмотря на то обстоятельство, что в НК РФ не установлен порядок оценки имущественных прав, полученных безвозмездно, с учетом разъяснения Президиума ВАС РФ такая оценка может быть осуществлена исходя из рыночных цен. Следует отметить, что ведомства придерживаются аналогичного мнения (письма Минфина России от 14.06.2017 N 03-03-07/36870, от 17.02.2016 N 03-03-06/1/8746, ФНС России от 20.03.2015 N ГД-4-3/4430@ и др.).
Полагаем, что в рассматриваемой ситуации организация может воспользоваться информацией о стоимости аналогичных имущественных прав из источников разработчика. В качестве источника информации могут быть использованы также СМИ и Интернет или может быть привлечен независимый оценщик (постановления ФАС Московского округа от 20.05.2014 N Ф05-3879/14, Десятого ААС от 02.10.2013 N 10АП-8875/13).
Таким образом, лицензиат, безвозмездно получающий право использования секрета производства, включает в состав налогооблагаемых доходов доход в виде стоимости безвозмездно полученного права, определяемый исходя из рыночных цен.
По нашему мнению, дата получения внереализационного дохода в этом случае должна определяться аналогично правилу пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ, а именно как дата подписания сторонами документа, свидетельствующего о передаче лицензиату права использования секрета производства.
Поскольку иное не следует из положений главы 25 НК РФ, доход в виде рыночной стоимости безвозмездно полученного права использования секрета производства включается в налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль единовременно.
Получение имущественных прав не приводит к необходимости исследовать вопрос об обязанности исчисления НДС, поскольку в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается передача имущественных прав, а не их получение.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 39 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.
Согласно п. 39 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде:
- фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора;
- периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода).
Согласно п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) актив, полученный безвозмездно, является прочим доходом организации. В учете такой объект отражается по рыночной стоимости (п. 10.3 ПБУ 9/99).
Также в соответствии с п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций поступления, связанные с безвозмездным получением активов, отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с дебетом счета учета доходов будущих периодов.
В Инструкции по описанию счета 98 "Доходы будущих периодов" конкретизируется: суммы, учтенные на счете 98, списываются с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы":
- по безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации;
- по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).
В рассматриваемой ситуации организация получает право на использование ноу-хау по лицензионному договору на 10 лет программы безвозмездно.
В связи с этим полагаем, что стоимость безвозмездно полученного права подлежит списанию в течение срока, на который предоставлено право (10 лет).
Таким образом, в учете необходимо будет произвести следующие записи:
Дебет 012 (013)
- учтено неисключительное право, полученное по лицензионному договору (в стоимости, определённой аналогично стоимости в налоговом учете);
Дебет 97 Кредит 98
- отражено безвозмездно полученное неисключительное право;
Дебет 44 (20, 26...) Кредит 97
- начиная с месяца акта передачи ежемесячно рыночная стоимость: 10 лет: 12 мес. списывается в состав расходов;
Дебет 98 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- начиная с месяца акта передачи ежемесячно рыночная стоимость: 10 лет: 12 мес. списывается в состав доходов;
Кредит 012 (013)
- отражено выбытие неисключительного права.

К сведению:
Поскольку для целей налогообложения стоимость неисключительного права в расходах не учитывается (смотрите, например, письмо Минфина России от 23.03.2018 N 03-03-06/2/18611), у организации в силу п. 4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" образуется постоянная налогооблагаемая разница, что влечет признание в бухгалтерском учете постоянного налогового обязательства на основании п. 7 ПБУ 18/02:
Дебет 99, субсчет "ПНО" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- отражено постоянное налоговое обязательство (в размере стоимости неисключительного права х 20%).
А также в связи с ежемесячным учетом в бухгалтерском учете доходов от безвозмездного полученного имущественного права (а в налоговом учете единовременно) по общему правилу необходимо начислять отложенный налоговый актив вследствие возникновения вычитаемой временной разницы. Таково требование п. 11 ПБУ 18/02.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Безвозмездный лицензионный договор;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет прав, полученных по лицензионному договору;
- Вопрос: Между лицензиатом и лицензиаром на основании п. 5 ст. 1235 ГК РФ был заключен безвозмездный лицензионный договор на передачу права использования ноу-хау (исключительная лицензия). Данный лицензионный договор заключен между резидентами РФ, обе организации применяют общую систему налогообложения. В рамках лицензионного договора лицензиатом был получен доход от использования ноу-хау. Будет ли в данной ситуации получение лицензиатом дохода от использования ноу-хау в рамках безвозмездного лицензионного договора облагаться НДС и налогом на прибыль в течение срока действия лицензионного договора? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2016 г.);
- Вопрос: ЗАО (далее - Пользователь) заключает договор с автономной некоммерческой организацией (АНО, Правообладатель) о предоставлении неисключительного права использования знака системы добровольной сертификации "Российская система качества". По условиям договора Правообладатель безвозмездно предоставляет Пользователю право неисключительного использования знака системы добровольной сертификации "Система подтверждения качества российской продукции" на период действия сертификатов соответствия. Имеются ли налоговые риски при безвозмездном получении в пользование указанного выше знака? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2019 г.);
- Вопрос: Музей предоставляет неисключительное право на использование фотографий в одной передаче - безвозмездно. Неисключительное право на использование фотографий будет получено на весь срок действия исключительного права на программу (пока будет показываться один выпуск программы). Договор в настоящий момент согласовывается. Организация находится на общей системе налогообложения. Как эту бесплатную покупку организации-заказчику отразить в бухгалтерском и налоговом учете? Возникает ли в данном случае обязанность по уплате налога на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2018 г.);
- Вопрос: Материнская компания ("Первая") с долей участия 51% в обществе "Куб" приобрела неисключительную лицензию на право пользования программным продуктом (ПП) стоимостью (условно) 30 тыс. руб. Это право безвозмездно передается ООО "Куб". Для использования ПП "Кубу" нужна адаптация и настройка ПП условной стоимостью 250 тыс. руб. По лицензии в ПП могут работать разные организации, если они работают в одной локальной сети и на одном компьютере. Является ли внереализационным доходом ООО "Куб" безвозмездная передача права пользования программным продуктом от участника с долей 51%? Признаются ли расходами ООО "Куб" затраты на доработку данного программного продукта? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2019 г.);
- Вопрос: Закрытому акционерному обществу от коммерческой организации была безвозмездно передана бухгалтерская программа 1С. От разработчика программы на имя ЗАО отправлено подтверждение регистрации. Как данная операция отражается в бухгалтерском и налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2011 г.);
- Вопрос: В 2018 году отражено ноу-хау. Данное ноу-хау было передано в аренду в 2019 году, но договор начал действовать с 2018 года. Амортизация в 2018 году списывалась на счет 91.02 "Прочие расходы", в налоговом учете 2018 года не признавалась. В 2019 году будет отражено вознаграждение по ноу-хау в аренде с 2018 года. Так как ноу-хау использовалось с марта 2018 года, то амортизация отражается с апреля 2018 года. Лицензионный договор был подписан в декабре 2018 года, а дополнительное соглашение к нему подписано в 2019 году. Можно ли начисленную ранее амортизацию за 2018 год включить в состав расходов для налогообложения по налогу на прибыль за 2019 год? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2020 г.);
- Комментарий к письму Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 23 марта 2018 г. N 03-03-06/2/18611 (И.В. Шеломова, журнал "Нормативные акты для бухгалтера", N 10, май 2018 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Артюхина Татьяна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

28 февраля 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Однако такой порядок оценки дохода НК РФ предусмотрен только для имущества (работ, услуг), а для целей налогообложения доходов, связанных с безвозмездным получением имущественных прав, порядок оценки доходов не установлен.
Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии со ст. 128 ГК РФ, за исключением имущественных прав (п. 2 ст. 38 НК РФ).
Тем не менее правоприменительная практика приходит к выводу о возможности определения дохода в виде безвозмездно полученного имущественного права исходя из положений п. 8 ст. 250 НК РФ (кроме п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98; дополнительно смотрите письма Минфина России от 30.08.2012 N 03-03-06/1/444, от 05.07.2012 N 03-11-06/2/84, от 12.05.2012 N 03-03-06/1/243).