Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. Расходы на приобретение земельного участка не учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
Вместе с тем если земельный участок изначально приобретается для перепродажи, то расходы на его приобретение могут учитываться при определении налогооблагаемой базы в момент реализации.
2. В рассматриваемой ситуации налог при УСН будет исчислен дважды: при получении земельного участка безвозмездно и при его реализации. Доход от реализации полученного безвозмездно земельного участка можно уменьшить на рыночную стоимость такого имущества, определенную на дату его получения.
О порядке отражения в бухгалтерском учете организации указанных в вопросе операций смотрите ниже.

Обоснование позиции:
Имущественные отношения по владению, пользованию и распоряжению земельными участками, а также по совершению сделок с ними регулируются гражданским законодательством, если иное не предусмотрено земельным, лесным, водным законодательством, законодательством о недрах, об охране окружающей среды, специальными федеральными законами (п. 3 ст. 3 ЗК РФ).
В соответствии с п. 3 ст. 129 ГК РФ земля и другие природные ресурсы могут отчуждаться или переходить от одного лица к другому иными способами в той мере, в какой их оборот допускается законами о земле и других природных ресурсах.
Согласно п. 1 ст. 130 ГК РФ, п. 3 ст. 6 ЗК РФ земельные участки относятся к недвижимому имуществу.
В силу п. 1 ст. 549 ГК РФ по договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество При этом объектом купли-продажи могут быть только земельные участки, прошедшие государственный кадастровый учет (п. 1 ст. 37 Земельного кодекса РФ).
Пунктом 1 ст. 551 ГК РФ предусмотрено, что переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации.

Приобретение земельного участка

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете земельный участок принимается к учету в составе собственных основных средств (далее - ОС) по первоначальной стоимости*(1) в сумме фактических затрат на его приобретение (п.п. 5, 7, 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", далее - ПБУ 6/01), при одновременном выполнении условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01*(2) Принятие земельного участка к бухгалтерскому учету в качестве ОС не увязывается с государственной регистрацией прав собственности на него (письмо Минфина России от 25.11.2015 N 03-05-04-01/68419).
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), для обобщения информации о наличии и движении ОС организации предусмотрен счет 01 "Основные средства".
В соответствии с п. 27 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС и Планом счетов фактические затраты, связанные с приобретением земельного участка, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетами учета расчетов.
При принятии земельного участка к бухгалтерскому учету на основании надлежаще оформленных документов фактические затраты, связанные с его приобретением, списываются с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с дебетом счета 01 "Основные средства".
В последующем, исходя из того, что потребительские свойства данного объекта с течением времени не изменяются, земельный участок амортизации не подлежит (п. 17 ПБУ 6/01, п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС). Следовательно, в течение всего времени нахождения на балансе организации стоимость земельного участка на расходы не переносится.
На основании п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы на приобретение земельного участка могут быть возмещены и отражены в бухгалтерском учете в дальнейшем только за счет его продажи в составе прочих расходов, не связанных с производством и реализацией.
Более подробно о бухгалтерском учете операций, связанных с приобретением земельных участков смотрите в Энциклопедии решений. Учет вложений в земельные участки.

Налоговый учет

Налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы вправе учитывать расходы, предусмотренные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при условии их соответствия критериям, поименованным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Перечень расходов, установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ, носит закрытый характер и не подлежит расширительному толкованию. Расходы, не поименованные в данной норме, не учитываются при определении налоговой базы.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы, в частности, на расходы на приобретение, сооружение и изготовление ОС (с учетом положений п.п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ).
На основании п. 4 ст. 346.16 НК РФ в целях гл. 26.2 НК РФ в состав ОС включаются активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Так как согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля не подлежит амортизации, соответственно, затраты на приобретение земельного участка не могут быть отнесены к расходам на приобретение ОС и не учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (письма Минфина России от 29.03.2019 N 03-11-11/21804, от 30.06.2011 N 03-11-06/2/101).
Вместе с тем если земельный участок изначально приобретается для перепродажи, то расходы на его приобретение могут учитываться при определении налогооблагаемой базы в соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ и пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ в момент реализации (письма Минфина России от 17.02.2014 N 03-11-06/2/6364, от 28.02.2013 N 03-11-06/2/5946, от 08.04.2011 N 03-11-06/2/46, от 08.06.2011 N 03-11-06/2/91).

Продажа земельного участка

Бухгалтерский учет

В соответствии со ст. 217 ГК РФ имущество, находящееся в государственной или муниципальной собственности, может быть передано его собственником в собственность граждан и юридических лиц в порядке, предусмотренном законами о приватизации государственного и муниципального имущества.
На основании п.п. 1 и 2 ст. 29 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" унитарное предприятие может быть реорганизовано по решению собственника его имущества в порядке, предусмотренном ГК РФ, данным Федеральным законом и иными федеральными законами. Преобразование унитарных предприятий в организации иных организационно-правовых форм осуществляется в соответствии с законодательством РФ о приватизации.
В пп. 1.1 п. 1 ст. 13 Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" (далее - Закон N 178-ФЗ) в качестве одного из способов приватизации государственного и муниципального имущества названо преобразование унитарного предприятия в ООО.
Состав подлежащего приватизации имущественного комплекса унитарного предприятия определяется в передаточном акте (п. 1 ст. 11 Закона N 178-ФЗ). При этом в передаточный акт включаются сведения о земельных участках, подлежащих приватизации в составе имущественного комплекса унитарного предприятия (абзац 4 п. 1 ст. 11 Закона N 178-ФЗ).
Как указано в п. 11 раздела VIII Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утверждены приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н) для целей бухгалтерского учета передача имущества и обязательств в порядке правопреемства не рассматривается как продажа или как безвозмездная передача. Такая передача бухгалтерскими записями не отражается.
В анализируемой ситуации земельный участок в свое время не был включен в передаточный акт в результате ошибки. Однако в последующем земельный участок, находящийся в муниципальной собственности, передан безвозмездно ООО.
Как указано в п. 4 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010), выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.
Вместе с тем пропуски (неточности) в отражении фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была и не могла быть доступна организации на момент отражения (либо неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности, не признаются ошибками (абзац 8 п. 2 ПБУ 22/2010).
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации речь не идет об ошибке. Соответственно, в таком случае правила ПБУ 22/2010 не применяются.
Активы, полученные организацией безвозмездно, в бухгалтерском учете учитываются в составе прочих доходов (п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации", далее - ПБУ 9/99). Такие активы принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, которая определяется на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы (п. 10.3 ПБУ 9/99, п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ)*(3).
Порядок признания земельного участка в бухгалтерском учете зависит от планов организации по его дальнейшему использованию.
Поскольку у организации отсутствует намерение использовать земельный участок в собственной предпринимательской деятельности, имущество учитывается соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01). Согласно п. 2 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы, приобретенные или полученные от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи, признаются товарами.
Для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи, Планом счетов предусмотрен счет 41 "Товары".
В соответствии с Планом счетов доходы в виде стоимости активов, полученных организацией безвозмездно, учитываются на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления". Далее сумма, учтенная на счете 98, списывается в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" по мере списания стоимости активов на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).
Следовательно, поступление товара следует отразить по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления". Затем суммы со счета 98 подлежат списанию в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы"*(4).
При реализации земельного участка стоимость, учтенная на счете 41, в бухгалтерском учете признается прочим расходом.
Более подробно смотрите в Энциклопедии решений. Бухгалтерский учет безвозмездного поступления товаров.

Налоговый учет

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 и п. 1 ст. 248 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
На основании п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ)*(5).
При получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже рыночной цены за аналогичное имущество. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.
Исходя из изложенного, безвозмездно полученный земельный участок учитывается в составе внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, по рыночной стоимости.
В случае дальнейшей реализации вышеуказанного земельного участка у ООО снова возникнет доход.
Вместе с тем, как разъяснил Минфин России, в случае реализации безвозмездно полученного имущества, не являющегося амортизируемым имуществом, организация, применяющая УСН, вправе учесть в расходах его стоимость, определяемую как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 250 НК РФ (письмо Минфина России от 26.02.2015 N 03-11-06/2/9874).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации налог при УСН будет исчислен дважды: при получении земельного участка безвозмездно и при его реализации. Доход от реализации полученного безвозмездно земельного участка можно уменьшить на рыночную стоимость такого имущества, определенную на дату его получения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет вложений в земельные участки;
- Энциклопедия решений. Учет реализации земельных участков;
- Энциклопедия решений. Учет доходов при УСН;
- Энциклопедия решений. Общий порядок определения расходов при УСН;
- Вопрос: ИП, применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", имеет в собственности здание, которое сдает в аренду. ИП приобрел земельный участок под этим зданием, здание продолжает сдавать в аренду. Участок приобретен, оплачен, и права на него зарегистрированы в 2018 году. Может ли ИП учесть в расходах при УСН стоимость приобретенного земельного участка? Если да, то в каком порядке? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2018 г.)
- Вопрос: ООО (УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов") продает физическому лицу земельный участок, находящийся на праве собственности. Земельный участок учтен в составе основных средств. Каков бухгалтерский и налоговый учет данной сделки? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2016 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шашкова Елена

Ответ прошел контроль качества

27 февраля 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая формируется из затрат, связанных с его приобретением (п. 7 и п. 8 ПБУ 6/01). Такими затратами могут быть:
- суммы, уплаченные продавцу по договору купли-продажи;
- суммы, уплачиваемые за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
- госпошлина и другие аналогичные платежи, связанные с приобретением права на участок (в частности, плата за нотариальные услуги, плата за документы кадастрового и технического учета, в том числе об установлении права и о межевании);
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
- вознаграждение посреднической организации;
- другие затраты, связанные с покупкой земли.
*(2) Как определено п. 4 ПБУ 6/01, актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
*(3) Организация может самостоятельно принять решение о подтверждении соответствия рыночной цене стоимости безвозмездно полученных земельных участков:
- документами, полученными из общедоступных источников и содержащими информацию о ценах на аналогичные земельные участки;
- информацией о кадастровой стоимости этих земельных участков с учетом изменения категории земельного участка и вида разрешенного использования;
- отчетом оценщика.
*(4) Из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ понятие доходов будущих периодов исключено. Однако строка "доходы будущих периодов" имеется в формах отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. Так, в Бухгалтерском балансе предусмотрено отражение доходов будущих периодов по строке 1530. В связи с этим организация вправе самостоятельно в своей учетной политике установить порядок учета доходов будущих периодов (п. 7 ПБУ 1/2008).
Если же организация не закрепит в учетной политике способ учета доходов будущих периодов, то все доходы должны признаваться единовременно в момент их возникновения в соответствии с п. 16 ПБУ 9/99.
*(5) Так, в частности, пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
1) от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;
2) от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации и на день передачи имущества получающая организация владеет на праве собственности указанным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде). При этом в случае, если передающая имущество организация является иностранной организацией, доходы, указанные в данном пункте, не учитываются при определении налоговой базы только в том случае, если государство постоянного местонахождения передающей организации не включено в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов РФ в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ;
3) от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.