Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Действующее законодательство не содержит четкого определения понятия "бонус" (скидка). Однако договор на реализацию товаров может предусматривать систему поощрения путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса - дополнительного вознаграждения (премии), предоставляемого продавцом покупателю за выполнение условий сделки, например, за приобретение определенного количества и (или) определенного ассортимента товаров.
Кроме того, законодательно не урегулирован и вопрос передачи товара в виде бонуса (скидки). С учетом изданных в различное время разъяснений (письма Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190, от 19.01.2006 N 03-03-04/1/44 и письмо УФНС России по г. Москве от 21.03.2007 N 19-11/25335) считаем, что передача товара от продавца покупателю без взимания за него платы (при выполнении покупателем определенных условий), осуществляемая после реализации товара без изменения его цены, может считаться предоставлением бонуса (скидки).
В то же время, если условие о предоставлении бонуса за достижение покупателем определенного объема покупок в виде бесплатного предоставления товара не предусмотрено договором купли-продажи, то такую передачу товаров следует квалифицировать в качестве дарения (п. 1 ст. 572 ГК РФ).

НДС

Поскольку в договорах Организации с покупателями не предусмотрены бонусы в виде бесплатно предоставляемых товаров, например, за выбор их определенного объема, то для целей исчисления НДС бесплатная передача товаров покупателям признается их реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ), что приводит к возникновению объекта налогообложения по НДС, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

При реализации товаров на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 2 ст. 154 НК РФ). На наш взгляд, при определении цены безвозмездно продаваемых товаров в данной ситуации организация может ориентироваться на цены, по которым реализуются аналогичные товары покупателям по возмездным сделкам.
НДС при реализации табачной продукции будет исчисляться по налоговой ставке 18 процентов (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Поскольку Организация передает на безвозмездной основе товар, ранее полученный от продавцов в виде бонуса по договору (по нулевой цене), то "входной" НДС, относящийся к безвозмездно реализованным товарам, будет отсутствовать. Следовательно, организация не сможет уменьшить сумму НДС, начисленного на стоимость безвозмездно реализованных товаров, на налоговые вычеты (письмо Минфина России от 21.03.2006 N 03-04-11/60).
Следует отметить, что налоговые органы настаивали на начислении налогоплательщиками НДС на стоимость безвозмездно переданного покупателям товара даже в том случае, если товар передается покупателям в качестве бонуса в соответствии с условиями договора (смотрите, например, письмо УФНС России по г. Москве от 21.03.2006 N 03-04-11/60).
Однако мнение налоговых органов не было бесспорно. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2006 N А56-13538/2005 суд отклонил довод инспекции о том, что ретро-бонусы являются безвозмездной передачей имущества, так как для получения ретро-бонуса от дистрибьюторов требовалось совершение определенных действий и достижение определенных результатов. Таким образом, товар, переданный покупателю при выполнении определенного условия (по количеству приобретенного товара), нельзя считать переданным безвозмездно. Следовательно, продавец не должен начислять НДС на бонусный товар как на товар, переданный безвозмездно.
В свете вынесения Президиумом ВАС РФ постановления от 22.12.2009 N 11175/09 позиция контролирующих органов (доведенная в письмах ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63 и МФ РФ от 30.03.2010 N 03-07-04/02) по данному вопросу в настоящее время сводится к следующему:
- если в договоре поставки в отношении вознаграждения, предоставляемого покупателю, применяется термин "скидка", предполагается, что речь идет об уменьшении цены товара, а это влечет, в свою очередь, необходимость уменьшения на соответствующую сумму базы по НДС;
- если в отношении таких вознаграждений применяются термины "премии", "бонусы", "вознаграждения" и в договоре прямо не указано, что эти выплаты связаны с уменьшением цены товара, их предоставление покупателю не влечет необходимости корректировки налоговой базы по НДС. Отгрузку бесплатного товара необходимо оформить накладной, составленной по унифицированной форме N ТОРГ-12, при этом организация должна оформить счет-фактуру на бонусный товар в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж (смотрите Правила ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденные постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость").

Налог на прибыль организаций

Поскольку в договорах организации с покупателями не предусмотрены бонусы в виде бесплатно предоставляемых товаров, например, за выбор их определенного объема, то для целей исчисления налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) безвозмездная передача товаров покупателям не признается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). Следовательно, для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль у организации не возникнет дохода от реализации, подлежащего налогообложению, при безвозмездной передаче товаров покупателям.
Также организация не будет признавать в налоговом учете и расходы, поскольку передаваемые безвозмездно товары были получены от продавца в качестве бонуса и организация не понесла фактических затрат на их приобретение (п. 1 ст. 252 НК РФ).
В то же время, при безвозмездном получении товаров от продавцов в качестве бонуса (по нулевой цене) у организации возникнет внереализационный доход (п. 8 ст. 250, п. 2 ст. 248 НК РФ). При получении бонусных товаров оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже затрат на их производство. Информация о ценах должна быть подтверждена организацией документально или путем проведения независимой оценки (п. 8 ст. 250 НК РФ). На наш взгляд, при определении величины внереализационных доходов в рассматриваемой ситуации организация может ориентироваться на цены приобретения аналогичных товаров у продавцов.
Отметим, что приведенный порядок исчисления налога на прибыль останется неизменным и в том случае, если бы организация в рассматриваемой ситуации передавала товар покупателям в качестве бонуса в соответствии с условиями договора.

Бухгалтерский учет

По нашему мнению, полученные организацией в качестве бонуса товары следует учитывать в бухгалтерском учете на счете 41 "Товары" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов и Инструкция по его применению)) в соответствии с нормами ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01). Товары принимаются к учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01).
Фактическая себестоимость товаров, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Для целей ПБУ 5/01 под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных товаров (п. 9 ПБУ 5/01).
На наш взгляд, при определении текущей рыночной стоимости безвозмездно полученных товаров в данной ситуации организация может ориентироваться на цены, по которым реализуются аналогичные товары покупателям по возмездным сделкам.
В соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" активы, полученные безвозмездно, являются прочими доходами.
Стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, учитывается в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов" (субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления"). При этом суммы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", списываются с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) (План счетов и Инструкция по его применению).
Таким образом, организация будет отражать операции, связанные с поступлением бонусных товаров, а также их последующей безвозмездной передачей покупателям, на счетах бухгалтерского учета следующим образом:
Дебет 41 Кредит 98
- оприходованы полученные от продавца бонусные товары по текущей рыночной стоимости;
Дебет 91 (44) Кредит 41
- полученные от продавца бонусные товары переданы покупателям;
Дебет 98 Кредит 91
- признан прочий доход в виде безвозмездно полученных товаров;
Дебет 91 Кредит 68
- начислен НДС на стоимость безвозмездно переданных товаров покупателям.
В дополнение к изложенному, рекомендуем организации отражать в условиях договоров (дополнительных соглашений к договорам) с покупателями возможность и условия предоставления бонусов, учитывая, что в отношениях между коммерческими организациями не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей в (пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Игнатьев Дмитрий

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Горностаев Вячеслав