Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. В бухгалтерском учете организации "В" (должника) смена кредитора в связи с заключением соглашения об уступке права требования отражается только в аналитическом учете по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
На дату погашения задолженности организация "С" должна будет учесть в бухгалтерском и налоговом учете доход в размере полученной суммы. Одновременно учитывается расход на приобретение права требования долга. НДС исчисляется на дату погашения задолженности с разницы между доходами и расходами по ставке 20/120. Бухгалтерские проводки смотрите ниже.
2. В случае, если бы организация "С" приобрела у "А" за 10 000 руб. право требования с должника только основной суммы долга (10 000 руб.), то налоговая база по НДС была бы равна нулю.

Обоснование вывода:
Уступкой права требования (цессией) называют соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства, на другого субъекта, к которому переходят все права прежнего кредитора (п. 1 ст. 382, п. 1 ст. 384 ГК РФ).
В целях налогообложения операции по уступке (переуступке) прав требования следует рассматривать в качестве операций по передаче имущественных прав (письма Минфина России от 04.07.2017 N 03-07-11/42332, от 24.03.2017 N 03-07-11/17212, от 30.10.2014 N 03-11-06/2/55025, от 28.02.2013 N 03-07-11/5926, от 02.03.2012 N 03-07-11/58, от 25.01.2012 N 03-11-11/11, от 02.06.2011 N 03-11-11/145, УФНС России по г. Москве от 30.12.2011 N 16-15/126902@, от 06.07.2011 N 16-15/065628@).
При передаче имущественных прав налоговая база по НДС определяется с учетом особенностей, установленных ст. 155 НК РФ (п. 1 ст. 153 НК РФ). Абзац второй п. 1 ст. 155 НК РФ устанавливает, что налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.
При уступке первоначальным кредитором прав требования у нового кредитора (организации "С") объекта налогообложения НДС, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, не возникает, поскольку новый кредитор получает, а не передает имущественные права. Следовательно, у "С" при приобретении прав требования отсутствует обязанность по начислению и уплате НДС.
Обязанность по определению налоговой базы и начислению НДС у организации "С" может возникнуть (п. 2 ст. 155, п. 8 ст. 167 НК РФ):
- либо при последующей уступке прав требования (требований) иному лицу;
- либо при прекращении соответствующего обязательства (должник погасит долг).
В силу п. 2 ст. 155 НК РФ при уступке права требования или получении денежных средств от должника новый кредитор формирует налоговую базу по НДС только в том случае, если сумма его дохода будет превышать сумму расходов на приобретение указанного требования (письмо Минфина России от 02.04.2018 N 03-07-11/20992). Сумма налога должна исчисляться с применением расчетной налоговой ставки 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
В п. 13 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 указано, что по смыслу положений абзаца первого п. 1 ст. 155 НК РФ установленный главой 21 НК РФ порядок обложения НДС операций по реализации товаров (работ, услуг) сохраняется и в том случае, если одна из сторон договора реализации уступает вытекающее из такого договора денежное требование третьему лицу, получая тем самым удовлетворение этого требования из иного источника, чем контрагент по договору. В то же время при последующей уступке указанного денежного требования цессионарием, не являвшимся стороной договора реализации товаров (работ, услуг), такая операция подлежит налогообложению по правилам, установленным п. 2 ст. 155 НК РФ.

Учет у организации "В"

В анализируемой ситуации "В" является должником. В результате переуступки прав требования у должника происходит замена кредитора при сохранении общей суммы задолженности.
Ранее задолженность за оборудование в бухучете "В" была перенесена с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям". Неустойка в сумме 100 руб. была начислена проводкой Дебет 91-2 "Прочие расходы", Кредит 76-2.
Поэтому в бухгалтерском учете "В" (должника) смена кредитора в связи с заключением соглашения об уступке права требования отражается только в аналитическом учете по счету 76-2.
В дальнейшем погашение задолженности отражается проводкой
Дебет 76-2, Кредит 51
- 10 100 руб.

Учет у организации "С"

В рассматриваемом случае "С" является цессионарием или новым кредитором. При этом цена приобретения задолженности меньше суммы самой задолженности, права на которую организация "С" приобретает. Такой актив способен приносить доход в будущем, например, в случае погашения задолженности в полной сумме. Поэтому с учетом п.п. 2, 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" приобретенная "С" на основании договора цессии задолженность учитывается в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости, сформированной из расходов на ее приобретение (п.п. 8, 9 ПБУ 19/02).
Приобретение права требования отражается следующими записями по счетам бухгалтерского учета цессионария:
Дебет 58 "Финансовые вложения", субсчет "Приобретенные права требования", Кредит 51 "Расчетный счет" (или 76)
- 10 000 руб. - отражена сумма дебиторской задолженности, приобретенная "С" на основании договора цессии. Сумма приобретенной дебиторской задолженности определена исходя из фактической суммы, уплаченной за нее правоприобретателем.
На данный момент других операций в бухгалтерском учете "С" не отражается. В дальнейшем, при условии погашения "В" своей задолженности, в бухгалтерском учете "С" следует отразить выбытие финансового вложения (п. 25 ПБУ 19/02). При этом поступления, получаемые от выбытия финансовых вложений в виде права требования, когда это не является предметом основной деятельности организации, должны учитываться в составе прочих доходов (п. 7, п. 10.1, п. 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 34 ПБУ 19/02). Соответственно, расходы от выбытия дебиторской задолженности признаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Рекомендуемые бухгалтерские проводки:
Дебет 51, Кредит 58, субсчет "Приобретенные права требования"
- 10 000 руб. - отражена часть фактически полученной суммы на расчетный счет организации "С", относящаяся к первоначальной стоимости права требования;
Дебет 51, Кредит 91-1 "Прочие доходы"
- 100 руб. - разница между фактически полученной суммой и стоимостью финансового вложения отражена в составе прочих доходов "С";
Дебет 91-2, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- 16,67 руб. - начислен НДС с суммы превышения доходов, полученных от "В", над суммой расходов на приобретение рассматриваемого права требования.
Несмотря на то, что при получении оплаты в счет погашения долга как таковой передачи имущественных прав не возникает и из положений п.п. 1, 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ не следует, что организация С обязана выставить счет-фактуру должнику (он уже принял к вычету сумму НДС на основании счета-фактуры исполнителя-цедента), для отражения операций в книге продаж и в декларации по НДС полагаем целесообразным оформление счета-фактуры в одном экземпляре (п.п. 2, 3, пп. "т" п. 7, 18 Правил ведения книги продаж, п. 38.1, п. 47 Порядка заполнения декларации по НДС). Счет-фактура регистрируется в книге продаж с кодом вида операции 14. В декларации по НДС налоговая база указывается в графе 3 строки 030, а сумма налога - в графе 5 этой же строки раздела 3.
В случае, если бы организация "С" приобрела у "А" за 10 000 руб. право требования с должника только основной суммы долга (10 000 руб.), то налоговая база по НДС была бы равна нулю.

К сведению:
Согласно п. 3 ст. 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Причем доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику:
- при последующей уступке права требования;
- при прекращении соответствующего обязательства.
То есть у организации "С" налогооблагаемый доход возникает как в случае дальнейшей реализации этого права, так и в случае погашения обязательства должником (письма Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17042, от 16.02.2017 N 03-03-06/3/8724). Доходы (выручка) цессионария будут соответствовать сумме, которую он получит от должника при погашении обязательства (либо от нового кредитора в случае дальнейшей переуступки права требования).
В силу п. 5 ст. 271 НК РФ дата получения дохода определяется как день исполнения должником данного требования (либо как день последующей уступки данного требования). Одновременно полученные доходы могут быть уменьшены на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга (ст. 252, п. 1 ст. 272, пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, последнее предложение п. 3 ст. 279 НК РФ, письма Минфина России от 22.04.2019 N 03-03-06/1/29086, от 06.08.2010 N 03-03-06/1/530).
Таким образом, объектом обложения налогом на прибыль у цессионария будет являться разница между доходами, полученными от погашения задолженности должником, и понесенными расходами, связанными с приобретением этого долга (прав требования).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав;
- Энциклопедия решений. Доходы от реализации имущественных прав в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Расходы при реализации имущественных прав (в целях налогообложения прибыли);
- Вопрос: Организация планирует заключить договор цессии, в рамках которого будет выступать в качестве цессионария. Цедент переуступает долг по цене ниже, чем ему должен должник. Поэтому у организации будет возникать прибыль. Взаимоотношения между должником и цедентом - реализация услуг (облагается НДС). Организация намеревается получить от должника денежные средства. Скорее всего, долг будет погашаться частями. Каковы схема заключения данного договора и его отражение в налоговом и бухгалтерском учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2019 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

3 марта 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.