Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации при формировании резерва предстоящих расходов на НИОКР для целей формирования налогооблагаемой прибыли в бухгалтерском учете организации возникнет временная налогооблагаемая разница и, соответственно, отложенное налоговое обязательство.
Отложенное налоговое обязательство отражается на счетах бухгалтерского учета на последнее число квартала следующим образом:
Дебет 68 Кредит 77.

Обоснование вывода:
Отчисления на формирование резерва предстоящих расходов на НИОКР (далее - Резерв) для целей исчисления налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 267.2, пп. 39.3 п. 1 ст. 264 НК РФ). Таким образом, налогоплательщики имеют возможность уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода на величину отчислений в Резерв, то есть до момента осуществления фактических расходов на НИОКР. При этом правила ведения бухгалтерского учета не предусматривают возможности создания Резерва (ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы").
В связи с этим при формировании Резерва величина налоговой базы по налогу на прибыль будет отличаться в меньшую сторону от величины прибыли, определенной по правилам бухгалтерского учета, равно как и сумма налога на прибыль.
Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета возникающих разниц между величиной налога на прибыль, исчисленного по правилам главы 25 НК РФ, и величиной налога на прибыль, определенного на основании данных бухгалтерского учета, регламентируется нормами ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (далее - ПБУ 18/02). Отметим, что ПБУ 18/02 может не применяться субъектами малого предпринимательства (п. 2 ПБУ 18/02).
В соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:
- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
- учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
То есть постоянная разница - это сумма дохода (расхода), которая признается только в одном учете (бухгалтерском или налоговом), а в другом учете не будет признана никогда.
Согласно п. 8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.
То есть временная разница - это суммы доходов или расходов, которые признаются и в бухгалтерском, и в налоговом учете, но в разных отчетных периодах.
В рассматриваемой ситуации, поскольку фактически осуществленные затраты на НИОКР организация сможет учесть и в налоговом, и в бухгалтерском учете, но в разных отчетных периодах, разницу между данными налогового и бухгалтерского учета, образующуюся при формировании Резерва, следует рассматривать в качестве временной (п. 8 ПБУ 18/02).
Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль, то есть суммы, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 9 ПБУ 18/02).
Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:
вычитаемые временные разницы;
налогооблагаемые временные разницы (п. 10 ПБУ 18/02).
В результате формирования Резерва уменьшается величина налоговой базы по налогу на прибыль и сумма налога на прибыль текущего отчетного (налогового) периода, что приводит к увеличению налоговой базы по налогу на прибыль и суммы налога на прибыль в следующих отчетных (налоговых) периодах, в которых фактически осуществляются расходы на НИОКР. Соответственно, возникающую в рассматриваемой ситуации временную разницу следует признать налогооблагаемой (п. 12 ПБУ 18/02). Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенных налоговых обязательств (далее - ОНО), то есть той части отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 15 ПБУ 18/02).
ОНО отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету ОНО (п. 15 ПБУ 18/02).
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов и Инструкция), для обобщения информации о наличии и движении ОНО предназначен счет 77 "Отложенные налоговые обязательства".
По кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражается отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) по налогу на прибыль отчетного периода. При этом ОНО принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действовавшую на отчетную дату (План счетов и Инструкция).
Таким образом, при формировании Резерва в налоговом учете организация на последнее число квартала будет отражать ОНО на счетах бухгалтерского учета следующим образом:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77.

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия хозяйственных ситуаций. Временные разницы в бухгалтерском учете (подготовлено экспертами компании "Гарант").

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Игнатьев Дмитрий

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана