Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При выплате иностранной организации дохода в виде роялти налог на прибыль российская организация не удерживает при условии получения от иностранной организации до даты выплаты доходов двух документов, подтверждающих:
- что иностранная организация имеет постоянное местонахождение в Японии
- и является фактическим получателем дохода.
Порядок оформления данных документов описан далее.
В противном случае налог с доходов удерживается по ставке 20%.
Кроме того, организация как налоговый агент обязана исчислить, удержать из доходов иностранной компании и уплатить в бюджет сумму НДС одновременно при перечислении ей денежных средств. Налогообложение производится по расчетной ставке 20/120. Эту сумму организация вправе принять к вычету на общих основаниях.

Обоснование вывода:
Доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом на прибыль организаций, удерживаемым у источника выплаты доходов (пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ). В частности, к таким доходам относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования товарных знаков.
Если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в РФ, не связанные с постоянным представительством в РФ, то обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию, выплачивающую указанный доход иностранной организации (п. 4 ст. 286 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход (налоговый агент) иностранной организации, при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода.
При этом в силу п. 1 ст. 7 НК РФ указанные выше нормы НК РФ применяются только в той части, которая не противоречит положениям Конвенции "Об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и о предотвращении избежания и уклонения от уплаты налогов", заключенной между Правительством РФ и Правительством Японии 07.09.2017 (далее - Конвенция).
Согласно п. 1, 2 ст. 12 "Доходы от авторских прав и лицензий" Конвенции доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в одном Договаривающемся Государстве (России) и фактически принадлежащие резиденту другого Договаривающегося Государства (Японии), подлежат налогообложению только в этом другом Государстве (т.е. Японии)*(1).
Таким образом, в силу положений Конвенции лицензионный доход от предоставления права на использование наименования японской компании, фирменных знаков и коммерческих обозначений и т.п. (роялти) облагается налогом только по месту нахождения фактического получателя дохода, то есть в Японии, и не может облагаться налогом в России.

Условие применения Конвенции

Положения Конвенции применяются только при условии предоставления подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ. Такое подтверждение должно быть получено российской организацией до даты выплаты дохода*(2).
Подтверждение должно быть заверено компетентным органом Японии*(3). В случае, если подтверждение будет составлено на иностранном языке, российской организации должен быть предоставлен также перевод на русский язык (письма Минфина России от 04.08.2014 N 03-08-рз/38351, от 09.10.2008 N 03-08-05/2, от 06.04.2005 N 03-08-07).
Помимо этого, иностранная организация должна представить российской организации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода*(4). В рассматриваемой ситуации таким подтверждением может являться копия документа, подтверждающего, что получатель дохода является правообладателем.
Полагаем, что указанные документы не требуют проставления на них апостиля, однако не исключено, что налоговые органы будут из формальных побуждений требовать наличия апостиля на документах, подтверждающих право на применение Конвенции. Рекомендуем ознакомиться с ответом на Вопрос: Какие документы не требуют апостилирования? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2018 г.) (отметим, что позиция, высказанная в данном ответе, распространяется и на Японию, т.к. она также является участницей международных соглашений, упомянутых в нем)
В случае непредставления указанных подтверждений налог с доходов в виде роялти, полученный иностранной организацией, удерживается российской организацией (налоговым агентом) по ставке 20%.

Представление налогового расчета

Выплачиваемые иностранной организации доходы, признаваемые доходами от источников в РФ в соответствии с положениями ст. 309 НК РФ, в том числе не подлежащие налогообложению в РФ согласно НК РФ или на основании международного договора, предусмотрено отражать в представляемом в налоговый орган Налоговом расчете о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (далее - Налоговый расчет), форма и порядок заполнения которого (далее - Порядок) утверждены Приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@ (п. 1 ст. 289, п. 4 ст. 310 НК РФ, п. 1.1 Порядка) (письма Минфина России от 11.07.2017 N 03-08-05/43967, от 10.10.2016 N 03-08-05/58776, от 30.09.2016 N 03-08-13/56982, письмо ФНС России от 05.07.2017 N СД-4-3/13048@).

НДС с роялти

Вышеуказанная Конвенция не регламентирует порядок взимания косвенных налогов по операциям между резидентами РФ и Японии, поэтому в целях исчисления НДС следует руководствоваться только нормами НК РФ.
Объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации на территории РФ товаров, работ, услуг (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом место реализации работ и услуг для целей применения гл. 21 НК РФ определяется в соответствии с нормами ст. 148 НК РФ.
В общем случае место реализации работ (услуг) определяется по месту осуществления деятельности организации, выполняющей (оказывающей) работы (услуги) (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). Однако для некоторых видов работ (услуг) пп.пп. 1-4.1, 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ предусмотрен особый порядок определения места их реализации.
Так, на основании положений пп. 4 п. 1 и пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ место реализации услуг определяется по месту нахождения покупателя, в частности, при передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ (абзац 3 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Соответственно, местом реализации услуг по передаче торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, оказываемых иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговых органах РФ и не имеющей представительства в РФ, покупателю - российской организации признается территория РФ, и такие услуги облагаются НДС в РФ.
Как указал Минфин России в письме от 01.02.2016 N 03-07-08/4141, в случае оказания иностранной организацией российской организации услуг по передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности, не указанных в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, российская организация признается налоговым агентом по НДС.
Следовательно, российская организация при перечислении роялти резиденту Японии должна исчислить и уплатить в бюджет НДС в качестве налогового агента. НДС уплачивается по расчетной ставке 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ)*(5).
При этом уплатив в бюджет в качестве налогового агента сумму НДС, организация вправе применить вычет при соблюдении общих условий:
- организация состоит на учете в налоговых органах и является плательщиком НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ);
- у организации имеются оформленные в установленном порядке счета-фактуры и платежные документы, подтверждающие перечисление в бюджет суммы НДС, удержанного налоговым агентом (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- товары (работы, услуги), имущественные права приобретены у иностранной организации для их использования в деятельности, облагаемой НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ).

К сведению:

Ограничение применения положений Конвенции

1. Отметим, что исходя из п. 5 ст. 12 Конвенции при выплате роялти стороне, с которой имеются особые отношения (которые могут влиять на размер вознаграждения), п. 1 ст. 12 Конвенции применяется только к той части дохода, которая не превышает "рыночный" его размер, который применялся бы между неаффилированными лицами.
Сумма роялти, которая превышает "рыночный" размер (сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, имеющим право на доходы от авторских прав и лицензий, при отсутствии особых отношений), подлежит налогообложению в соответствии с законодательством России (с учетом других положений Конвенции). Это означает, что поскольку в рассматриваемой ситуации между российской организацией и иностранной компанией существуют "особые отношения", то в случае, если налоговые органы придут к выводу о том, что сумма роялти превышает обычный размер (применяемый в данной отрасли), то сумму превышения они посчитают доходом, подлежащим налогообложению на территории РФ по ставке 20%.
Какие-либо разъяснения относительно применения данного ограничения (или аналогичного, содержащегося в других соглашениях об избежании двойного налогообложения) не обнаружены. Примеры судебной практики, исходя из которых можно было бы определить, при каких условиях имеется риск применения указанной нормы, также не найдены.
Примеры судебной практики относительно общих вопросов определения размера лицензионных платежей показывают, что в случае спора с налоговыми органами суды привлекают эксперта, которым может быть использована информация о ставках роялти для соответствующей отрасли*(6).
2. Также обращаем внимание, что Россия ратифицировала многостороннюю Конвенцию по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (Федеральный закон от 01.05.2019 N 79-ФЗ).
Начало применения многосторонней Конвенции в отношении российских соглашений об избежании двойного налогообложения, на которые распространяется многосторонняя Конвенция, - не ранее 1 января 2021 года (Информационное сообщение Минфина России от 24.12.2019).
В силу данной Конвенции запрещается применение налоговых освобождений, предусмотренных соглашениями об избежании двойного налогообложения, если главной или одной из главных целей по сделке было получение льгот по соглашению.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

2 марта 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Термин "доходы от авторских прав и лицензий" при использовании в данной статье означает платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за использование или за предоставление права пользования любыми авторскими правами на произведение литературы, искусства или научной работы, включая кинофильмы или патенты, товарные знаки, чертежи или модели, планы или секретные формулы или процессы, или информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта.
*(2) Отметим, что получение подтверждений, предусмотренных п. 1 ст. 312 НК РФ, после даты выплаты дохода не является основанием для привлечения организации к ответственности за совершение налогового правонарушения и начисления пеней, однако присутствует риск спора с налоговым органом.
Подробнее смотрите в ответе на Вопрос: Организация в январе и феврале 2017 года выплатила проценты по договору займа иностранной организации (резиденту Германии), не имеющей представительства в РФ. Удержание налогов не производилось. Свидетельство о резидентстве получено в марте 2017 года. Дата регистрации свидетельства налоговым органом ФРГ - 17.03.2017. Периодом получения доходов в виде процентов указан 2017 год. Предыдущее свидетельство было датировано 11.01.2016 (утратило силу). В налоговом расчете за I квартал 2017 года организация должна будет отразить как даты и суммы выплат, так и дату документа, подтверждающего резидентство. Какие штрафные санкции могут быть применены? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2017 г.)
Смотрите также ответ на Вопрос: Согласно ст. 312 НК РФ при применении положений международных договоров РФ иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна представить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, а также подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода. Действительно ли, что для вышеназванного подтверждения не требуется апостиль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2018 г.)
*(3) Термин "компетентный орган" для целей применения Конвенции применительно к Японии означает Министр финансов или его уполномоченный представитель (подп. i п. 1 ст. 3 Соглашения).
*(4) НК РФ не содержит конкретного перечня документов, подтверждающих наличие у иностранной организации фактического права на получение дохода. По мнению Минфина России, отсутствие в НК РФ упоминания о конкретных документах, необходимых для определения фактического получателя дохода, свидетельствует о том, что законодатель не ограничивает налоговых агентов каким-либо перечнем, отдавая предпочтение содержательной части полученной налоговым агентом информации (письма Минфина России от 24.07.2018 N 03-08-05/51824, от 17.11.2017 N 03-08-05/76132, от 10.10.2017 N 03-08-05/66062, от 29.06.2017 N 03-08-05/41203).
При определении фактического получателя дохода для целей применения пониженных ставок, установленных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, могут приниматься во внимание следующие документы (информация):
1) документы (информация), подтверждающие (опровергающие) наличие у получателя дохода права усмотрения в отношении распоряжения и пользования полученным доходом, в том числе:
- документы, подтверждающие (опровергающие) наличие договорных или иных юридических обязательств перед третьими лицами (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым РФ не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения), ограничивающих права получателя дохода при использовании полученных доходов в целях извлечения выгоды от альтернативного использования;
- документы, подтверждающие (опровергающие) предопределенность последующей передачи получателем дохода денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым РФ не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения);
2) документы (информация), подтверждающие возникновение у получателя дохода, местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым РФ заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, налоговых обязательств, подлежащих уплате, наличие которых подтверждает отсутствие экономии на налоге у источника в РФ при последующей передаче полученных денежных средств третьими лицами (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым РФ не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения);
3) документы (информация), подтверждающие осуществление получателем дохода в государстве (территории), местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым РФ заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, фактической предпринимательской деятельности.
*(5) Налоговая база по НДС в таких случаях определяется как сумма дохода от реализации услуг с учетом НДС (смотрите также Энциклопедию решений. Определение налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) иностранными лицами).
Уплата налога налоговыми агентами производится одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранной организации (п. 4 ст. 174 НК РФ).
В силу п. 3 ст. 168 НК РФ при исчислении суммы НДС в соответствии с п.п. 1-3 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами, указанными в п.п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ, составляются счета-фактуры в порядке, установленном п.п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, которые подлежат регистрации в книге продаж (п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила ведения книги продаж), дополнительно смотрите Энциклопедию решений. Составление счетов-фактур налоговыми агентами).
*(6) Например, в Постановление Арбитражного суда Московского округа от 13.07.2016 N Ф05-9514/16 по делу N А40-153860/2015 суд учел, что "доказательств не соответствия размера лицензионных платежей в договорах... уровню рыночных цен, а также доказательств того, что взаимозависимость сторон сделки повлияла на условия лицензионных соглашений, Инспекцией не представлено.
При этом согласно заключению эксперта фактические ставки роялти по лицензионным соглашениям находятся в пределах рыночного диапазона ставок роялти" (постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2018 N 11АП-13909/18).