Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Плата за НВОС, подлежащая внесению по итогам 2019 года, подлежит признанию в расходах для целей налогообложения и бухгалтерского учета за указанный период (на дату 31.12.2019) в итоговой сумме, исчисленной с учетом корректировок ее размера.
Формирование налоговой базы по налогу на прибыль и бухгалтерской отчетности за 2019 год без учета корректировки размера платы за НВОС приводит к искажениям, требующим исправления (особенности приведены ниже).

Обоснование позиции:
Плата за негативное воздействие на окружающую среду (далее - НВОС) по итогам отчетного периода (календарного года) исчисляется лицами, обязанными вносить плату, самостоятельно в порядке, установленном ст. 16.3 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" (далее - Закон N 7-ФЗ). Исчисленная таким образом плата за НВОС с учетом корректировки ее размера вносится не позднее первого марта года, следующего за отчетным периодом (п. 3 ст. 16.4 Закона N 7-ФЗ). При этом в течение отчетного периода предусмотрено внесение квартальных авансовых платежей (кроме четвертого квартала), размер которых в 2019 году определялся как одна четвертая части суммы платы за НВОС, уплаченной за предыдущий год*(1).

Налог на прибыль

Для целей налогообложения прибыли суммы платы за НВОС учитываются в составе материальных расходов на основании пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается:
- дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);
- дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.
Дата осуществления материальных расходов в части платы за НВОС в этом пункте не определена, что отмечается и представителями финансового ведомства (смотрите ниже).
Вместе с тем по общему правилу при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Учитывая, что обязательство по уплате указанной платы и соответствующих квартальных авансовых платежей возникает у налогоплательщика за определенные периоды (первый квартал, второй квартал, третий квартал, календарный год), материальные расходы в виде платы за НВОС признаются для целей исчисления налога на прибыль на последнее число отчетного (налогового) периода, за который соответствующие платежи производятся. Такой вывод содержится в письмах Минфина России от 07.06.2018 N 03-03-06/1/39148, от 11.10.2016 N 03-03-05/59275, от 08.08.2016 N 03-03-06/1/46432, от 15.08.2016 N 03-03-06/1/47690. Причем финансовое ведомство обращает внимание, что обязанность по уплате квартальных авансовых платежей возникает в силу закона и не ставится в зависимость от представления в уполномоченный орган соответствующего расчета (декларации) по итогам таких периодов*(2).
Таким образом, считаем, что сумма платы за НВОС, исчисленная за 2019 год с учетом корректировок, должна учитываться для целей налогообложения прибыли на последнее число указанного налогового периода (31.12.2019), вне зависимости от сроков внесения этой платы и представления декларации о плате за НВОС.
Соответственно, эта плата с учетом корректировок должна формировать налоговую базу по налогу на прибыль за 2019 год (которая определяется нарастающим порядком) и отражаться в налоговой декларации за указанный период (п.п. 1, 7 ст. 274 НК РФ). Стоит заметить, что налоговая декларация по налогу на прибыль по итогам налогового периода (календарного года) представляется налогоплательщиками не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (за 2019 год не позднее 30.03.2020) (п. 4 ст. 289 НК РФ), что дает возможность учесть в годовой декларации по налогу на прибыль сумму платы за НВОС, подлежащую уплате за отчетный период по сроку не позднее первого марта (п. 3 ст. 16.4 Закона N 7-ФЗ) (что, в свою очередь, предполагает определение ее размера с учетом корректировок до этой даты).
На наш взгляд, если рассматриваемая плата была принята в расходы без учета корректировки, произведенной позднее, можно говорить об искажении налоговой базы по налогу на прибыль за соответствующий налоговый период. В таком случае следует учитывать положения п. 1 ст. 54 и п. 1 ст. 81 НК РФ.
Напомним, этими нормами предусмотрена возможность перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (абзац третий п. 1 ст. 54 НК РФ).
В этих случаях у налогоплательщика не возникает обязанности представления уточненной налоговой декларации за соответствующий период (однако такого права налогоплательщик не лишен). Применительно к рассматриваемой ситуации к излишней уплате налога на прибыль может привести сумма корректировки платы за НВОС в большую сторону, не учтенная при расчете налога на прибыль за 2019 год (при условии отсутствия убытка за этот период). Соответственно, сумма такой корректировки может быть учтена уже в текущем налоговом периоде*(3).
Если же размер платы за НВОС корректируется в меньшую сторону (то есть в расходах учтено больше, чем исчислено по итогам отчетного периода с учетом корректировки), то у налогоплательщика возникает обязанность пересчета налоговой базы и представления уточненной налоговой декларации.
Обращаем внимание, что на основании п. 2 ст. 81 НК РФ если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи уточненной налоговой декларации, что вполне может иметь место в рассматриваемой ситуации. При этом каких-либо негативных последствий в виде налоговых санкций или пеней для налогоплательщика в этом случае не возникает (конечно, при условии, что сумма доначисленного в связи с корректировкой налога будет уплачена в установленный срок) (п.п. 3, 4 ст. 81 НК РФ).

Бухгалтерский учет

То же самое касается и бухгалтерского учета.
В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). В отчете о финансовых результатах расходы признаются в т.ч. когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов (п. 19 ПБУ 10/99). Таким образом, организация, не имеющая права на применение упрощенных способов ведения бухгалтерского учета*(4), плату за НВОС включает в состав расходов по обычным видам деятельности по дате начисления.
По нашему мнению, начисление платы за НВОС за отчетный период следует отражать в бухгалтерском учете аналогично начислению налогов, подлежащих уплате по итогам календарного года, то есть на 31.12.2019. Причем, исходя из п. 19 ПБУ 10/99, расходы в виде платы за НВОС, исчисляемой по итогам отчетного периода, следует отражать в бухгалтерском учете в окончательно определенном размере с учетом корректировки (сумма расхода должна быть определена). Во всяком случае такой порядок сближает налоговый и бухгалтерский учет и представляется рациональным (п.п. 5, 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации является ошибкой, подлежащей обязательному исправлению в соответствии с ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (п.п. 2, 4 ПБУ 22/2010)*(5).
Так, ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность) (п. 6 ПБУ 22/2010). Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в месяце выявления. А прибыль или убыток, возникшие в результате ее исправления, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (счет 91) (п. 14 ПБУ 22/2010).
Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности.

К сведению:
Обращаем внимание, что данный ответ выражает мнение экспертов, которое может отличаться от мнения других специалистов, а также позиции контролирующих органов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

12 марта 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Стоит заметить, что с 01.01.2020 в Закон N 7-ФЗ внесены изменения, в т.ч. в части определения величины платежной базы для расчета размера квартальных авансовых платежей (п. 7 ст. 16.2, п.п. 4, 6, 7 ст. 16.4 Закона N 7-ФЗ).
*(2) Смотрите также Правила исчисления и взимания платы за негативное воздействие на окружающую среду, утвержденные постановлением Правительства РФ от 03.03.2017 N 255, письма Росприроднадзора от 18.07.2016 N АА-06-01-36/14253, от 11.04.2016 N АС-06-01-36/6155.
*(3) Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Убытки прошлых лет, выявленные в текущем периоде (в целях налогообложения прибыли).
*(4) Что, как мы понимаем, имеет место в рассматриваемой ситуации, учитывая, что субъекты малого и среднего предпринимательства не вносят квартальные авансовые платежи за НВОС.
*(5) Возникновение ошибки может быть обусловлено в том числе:
- неточностями в вычислениях;
- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности.
При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.