Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организации-импортеру следует восстановить ранее принятую к вычету сумму НДС в отношении бракованного и возвращенного поставщику товара.
Исходя из разъяснений налоговых органов, организации подтверждать ставку НДС 0 процентов в случае возврата товара не требуется.
Отражение в учете возврата бракованного товара и документальное оформление описаны ниже.

Обоснование вывода:
К договорам купли-продажи товаров между сторонами, коммерческие предприятия которых находятся в разных государствах, применяются положения Конвенции Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров (Вена, 11 апреля 1980 г.) (далее - Конвенция).
Так, согласно п. 1 ст. 36 Конвенции продавец несет ответственность по договору и по настоящей Конвенции за любое несоответствие товара, которое существует в момент перехода риска на покупателя, даже если это несоответствие становится очевидным только позднее. Покупатель, обнаружив недостатки приобретенного товара, которые не были оговорены заранее, имеет право по своему выбору потребовать от продавца (в том числе в отношении части товара (п. 1 ст. 51 Конвенции)):
- соразмерного уменьшения покупной цены (ст. 50 Конвенции);
- безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок (ст. 46 Конвенции);
- возмещения своих расходов на устранение недостатков товара (пп. "b" п. 1 ст. 45 Конвенции);
- если недостатки неустранимы - отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы (п. 1 ст. 49 Конвенции);
- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору (п. 2 ст. 46 Конвенции).
Основанием для удовлетворения требований покупателя служит претензия, необходимость составления которой вытекает из норм ст. 39, ст. 46 Конвенции.
Следовательно, после получения бракованного товара и выявления покупателем данного факта необходимо составить ряд документов. В частности:
- акт о выявленных недостатках (браке) (форму N ТОРГ-3 (для импортных товаров) или иной документ), подписанный специально созданной комиссией;
- акт экспертизы (при необходимости);
- претензионное письмо к поставщику;
- письмо-согласие с претензией поставщика или согласие, подтвержденное иным образом (согласно условиям конкретного договора);
- товарная накладная (форма N ТОРГ-12) или иной документ, применяемый покупателем для реализации товаров. Смотрите также Энциклопедию решений. Качество товара при международной купле-продаже. Последствия поставки некачественного товара.

НДС

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ в таможенной процедуре выпуска для внутреннего потребления, подлежат вычету при условии приобретения данных товаров для осуществления операций, облагаемых НДС.
По мнению финансового ведомства, изложенному в письме Минфина России от 20.08.2014 N 03-07-08/41606, товар, который российский покупатель вывозит с территории РФ в связи с возвратом иностранному поставщику по причине ненадлежащего качества, не используется в операциях, облагаемых НДС. В этой связи суммы налога, уплаченные при ввозе товара и ранее принятые к вычету, требуется восстановить. Аналогичное мнение ранее нашло отражение в письме ФНС России от 10.05.2006 N 03-4-03/892. Смотрите также письмо Минфина России от 14.06.2019 N 03-07-08/43429 (в отношении возврата товара в страну ЕАЭС).
Необходимость восстановления НДС при возврате товара, по мнению налоговиков, обусловлена тем, что возврат бракованного товара не признается объектом налогообложения по НДС и, следовательно, налоговая ставка в размере 0 процентов к данной операции не применяется.
Если условия для вывоза некачественного товара в процедуре реэкспорта не соблюдаются, товар можно вернуть поставщику путем его помещения под процедуру экспорта (что и имело место в данном случае). Об этом говорится в письме УФНС России по г. Москве от 28.10.2009 N 16-15/113543.
В силу п. 2 ст. 151 НК РФ НДС при вывозе товаров с таможенной территории РФ в таможенной процедуре как экспорта, так и реэкспорта не уплачивается. Речь, заметим, идет именно о таможенной процедуре, устанавливающей порядок взаимоотношений лиц, декларирующих вывоз товаров, с таможенными органами, а не об обычной реализации товаров на экспорт.
Учитывая изложенное выше, полагаем, что НДС, уплаченный на таможне и принятый к вычету, в части возвращаемого товара в анализируемой ситуации подлежит восстановлению.
Судьи придерживаются такой же позиции (смотрите, например, определение ВС РФ от 22.04.2019 N 306-ЭС19-3943).
В свою очередь, в письме Минфина России от 05.07.2012 N 03-07-13/01-38 указывается, что суммы НДС при их возврате иностранному поставщику подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором данные товары списываются с учета по причине возврата. С данным выводом соглашаются и судьи (смотрите, например, постановление Одиннадцатого ААС от 24.10.2017 N 11АП-13469/17)
Поэтому мы полагаем, что производить восстановление НДС следует в периоде, когда осуществляется фактический возврат товаров поставщику.
Исходя из п. 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137), в книге продаж того периода, в котором осуществлен полный или частичный возврат товаров, импортер регистрирует реквизиты таможенной декларации, который был оформлен ввоз товаров и уплата таможенных пошлин и НДС. В связи с этим считаем, что восстановленная сумма НДС должна быть отражена организацией в книге продаж за соответствующий налоговый период.
Суммы НДС, подлежащие восстановлению, учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 11.11.2019 N 03-07-08/86241).
Возврат (зачет) ранее уплаченных сумм ввозных таможенных пошлин и НДС осуществляется в соответствии с главой 10 Таможенного кодекса ЕАЭС.
По нашему мнению, поскольку возврат товара, не соответствующего требованиям договора, осуществляется в рамках ранее заключенного договора, по которому узбекский контрагент признается частично не исполнившим своих обязанностей по поставке товара надлежащего качества, для целей налогообложения такой возврат не может быть признан обратной реализацией этого товара (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Поэтому можно сделать вывод, что возврат товара, не соответствующего договору качества, поставщику нельзя квалифицировать как экспортную операцию в понимании главы 21 НК РФ, сопровождающуюся сбором документов, подтверждающих нулевую ставку НДС.
Наша точка зрения подтверждается, например, в письмах ФНС России от 18.05.2006 N 03-4-03/976, от 15.05.2006 N ММ-6-03/490@, от 10.10.2005 N ММ-6-03/842 (вопрос 20), смотрите также письмо Минфина России от 08.08.2008 N 03-07-08/197.

Бухгалтерский учет

При возврате некачественного товара доходов от обычных видов деятельности и прочих доходов не возникает (п.п. 2, 4, 5, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Не возникает также и расходов в виде стоимости выбывающих товаров (п.п. 2, 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
В этой связи мы придерживаемся мнения, что возврат товара, который не соответствует условиям договора, на счетах реализации не отражается. Возврат организацией поставщику некачественных товаров отражается в учете следующими записями:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 41 - произведен возврат поставщику некачественных товаров по контрактной стоимости;
Дебет 19 Кредит 68 - восстановлен ранее возмещенный НДС;
Дебет 76, субсчет "Расчёты по таможенным платежам" Кредит 41 - восстановлена сумма таможенной пошлины, приходящейся на возвращенный товар;
Дебет 52 (60) Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям" - от поставщика получены денежные средства за возвращенный некачественный товар или проведен зачет в счет погашения задолженности по оплате товара;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчёты по таможенным платежам" - от таможенного органа поступили денежные средства по заявлению о возврате таможенных платежей.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Организация получила импортный товар от поставщика из дальнего зарубежья, оплатила таможенные пошлины и НДС на таможне. Товар оказался некачественным, поставщик согласился принять некачественный товар обратно и поставить взамен другой. Ввиду срочности возврат товара был оформлен в таможенной процедуре экспорта. Из-за того, что возврат некачественного товара был осуществлен в том же квартале, что и ввоз, уплаченный на таможне НДС не был предъявлен к вычету. Каким образом осуществляется возврат ранее уплаченного импортного НДС при возврате товара по процедуре экспорта в рамках одного договора и с учетом того, что ранее он не был принят к вычету? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2020 г.);
- Вопрос: Товар (электроника) ввезен из США. Конечный покупатель вернул товар по составленному им рекламационному акту. В переписке с импортером поставщик подтвердил готовность принять обратно товар по причине брака. Товар отправлен поставщику с приложением составленных импортером: рекламационного акта, акта экспертизы. В декларации на товары в первом подразделе графы указано: "ЭК", во втором подразделе графы - код заявляемой таможенной процедуры "31". Как отразить операцию возврата в бухгалтерской программе: как корректировку поступления или как реализацию? В каком периоде отразить восстановление НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2019 г.);
- Возврат некачественного импортного товара (Е.В. Карпова, журнал "НДС: проблемы и решения", N 6, июнь 2019 г.);
- Вопрос: Какие документы обязан составить покупатель при возврате товара поставщику? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2019 г.);
- Возврат импортного товара (М. Бассейн, журнал "Практический бухгалтерский учет", N 11, ноябрь 2018 г.);
- Вопрос: Подлежит ли восстановлению НДС, принятый к вычету, уплаченный плательщиком при ввозе товара в РФ, в случае вывоза этого товара из РФ в связи с возвратом иностранному поставщику по причине ненадлежащего качества? (газета "Финансовая газета", N 46, декабрь 2018 г.);
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет при импорте товаров.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

19 марта 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.