Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Расходы на приобретение летней обуви кладовщикам организация может учесть в составе материальных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, при условии, что нормы выдачи указанной обуви будут установлены локальным нормативным актом организации.
Расходы на приобретение спецодежды, выданной взамен преждевременно износившейся, по нашему мнению, организация может учесть в составе материальных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, так как обязанность работодателя обеспечивать работников спецодеждой продиктована требованиями законодательства РФ.
Специальная одежда и другие СИЗ, выданные сверх типовых норм, не являются объектом обложения НДФЛ. Восстанавливать НДС со стоимости спецодежды, преждевременно изношенной, не нужно.

Обоснование вывода:

Налог на прибыль

На основании п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
При этом пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ установлено, что к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (п. 2 ст. 272 НК РФ).
Согласно ст.ст. 212, 221 ТК РФ обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда возлагаются на работодателя. Работодатель обязан обеспечить, в частности, приобретение и выдачу за счет собственных средств прошедших обязательную сертификацию или декларирование соответствия специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной зашиты, а также смывающих и (или) обезвреживающих средств в соответствии с типовыми нормами, которые устанавливаются в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.
Абзацем вторым ст. 221 ТК РФ работодателю предоставлено право устанавливать иные нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения, с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего финансово-экономического положения.
Согласно п. 5.2.73 Положения о Министерстве здравоохранения и социального развития Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 321, типовые нормы бесплатной выдачи работникам сертифицированных специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты утверждаются указанным министерством.
Межотраслевые правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты (далее - Межотраслевые правила) утверждены приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 N 290н.
Как следует из п. 6 Межотраслевых правил, нормы, установленные работодателем, должны быть утверждены локальными нормативными актами работодателя на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда и с учетом мнения соответствующего профсоюзного или иного уполномоченного работниками органа и могут быть включены в коллективный и (или) трудовой договор с указанием типовых норм, по сравнению с которыми улучшается обеспечение работников средствами индивидуальной защиты.
Приказом Минздравсоцразвития России от 01.10.2008 N 541н утверждены Типовые нормы бесплатной выдачи сертифицированных специальной одежды, специальной обуви и других СИЗ работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением (далее - Типовые нормы).
Руководителем организации может быть принято решение о выдаче работникам дополнительной специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты сверх норм, установленных Типовыми нормами. Нормы, установленные организацией, должны быть зафиксированы в коллективном или трудовом договоре, или же в локальном нормативном акте организации.
В письме Минфина России от 16.02.2012 N 03-03-06/4/8 специалисты ведомства сообщают, если опасные условия труда подтверждены аттестацией рабочих мест, а специальная одежда и иные средства индивидуальной защиты выдаются работникам по нормам, предусмотренным действующим законодательством, или по повышенным нормам, которые улучшают защиту работников по сравнению с типовыми нормами, то расходы на выдачу таких средств индивидуальной защиты могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли.
Смотрите также письма Минфина России от 16.03.2011 N 03-03-06/1/143, от 04.04.2007 N 03-03-06/1/214, от 14.11.2007 N 03-03-05/254.
Таким образом, выдача летней обуви кладовщикам, если работа связана, например, с загрязнением, или специальной обуви требуется для безопасного передвижения по складу, улучшает защиту работника по сравнению с типовыми нормами. Следовательно, расходы на приобретение летней специальной обуви для кладовщиков могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли, при условии, что нормы выдачи данной обуви кладовщикам закреплены в локальном нормативном акте организации.
В случае преждевременного износа спецодежды по не зависящим от работников причинам работодатель выдает им другие исправные СИЗ.
Работодатель обеспечивает замену или ремонт СИЗ, пришедших в негодность до окончания срока носки по причинам, не зависящим от работника (п. 25 Межотраслевых правил).
Согласно п. 30 Межотраслевых правил работодатель за счет собственных средств обязан обеспечивать уход за СИЗ и их хранение, своевременно осуществлять химчистку, стирку, дегазацию, дезактивацию, дезинфекцию, обезвреживание, обеспыливание, сушку СИЗ, а также ремонт и замену СИЗ.
В этих целях работодатель вправе выдавать работникам 2 комплекта соответствующих СИЗ с удвоенным сроком носки.
В свою очередь, работники должны ставить в известность работодателя (или его представителя) о выходе из строя (неисправности) СИЗ (п. 28 Межотраслевых правил).
В соответствии с п. 26 Межотраслевых правил работодатель обеспечивает обязательность применения работниками СИЗ. Работники не допускаются к выполнению работ без выданных им в установленном порядке СИЗ, а также с неисправными, не отремонтированными и загрязненными СИЗ.
Поэтому мы считаем, что в случае, если преждевременный износ спецодежды произошел не по вине работника, обязанность выдачи новой продиктована требованиями законодательства (ст. 221 ТК РФ, п.п. 25, 26, 30 Межотраслевых правил). Согласно п. 13 Межотраслевых правил срок пользования СИЗ исчисляется со дня фактической выдачи ее работнику.
Так как согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ в составе материальных расходов могут быть учтены затраты на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, считаем, что выданная спецодежда, взамен преждевременно изношенной, может быть включена в состав материальных расходов.
Даже если имущество испорчено по вине работника, получается, что и в этом случае работодатель обязан выдать новое, поскольку без СИЗ работник просто не допускается к работе (п. 26 Межотраслевых правил). Однако мы полагаем, что в этой ситуации работодатель может потребовать у работника возмещения стоимости пришедшей в негодность спецодежды.
Так как в рассматриваемой ситуации преждевременный износ произошел из-за ненадлежащего качества специальной одежды, организация может обратиться с претензией по качеству товара к поставщику. Обращаем Ваше внимание, что в судебной практике неоднократно указывалось, что требование нормирования расходов на спецодежду в законодательстве отсутствует, поскольку в пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ содержится прямое указание о включении стоимости этого имущества в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. При этом в расходах может быть учтена стоимость одежды, которая выдается работникам, специальности которых не перечислены в типовых нормах, а также стоимость спецодежды, не указанной в типовых нормах.
Смотрите постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2011 N 09АП-31311/11, ФАС Северо-Кавказского округа от 23.04.2010 по делу N А53-3903/2009 (Определением ВАС РФ от 09.09.2010 N ВАС-11441/10 в передаче дела для пересмотра отказано), ФАС Уральского округа от 29.05.2007 N Ф09-4020/07-С3, от 17.04.2006 N Ф09-1966/06-С7.
По мнению КС РФ, выраженному в Определениях КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при их детальном и исчерпывающем нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определить в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.
Пленум ВАС РФ в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указал, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, то есть в состав расходов подлежат включению расходы в случае, если соблюдается условие о том, что затраты произведены налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (извлечение прибыли), для экономического эффекта.
В письме от 06.07.2007 N 01-02-03/03-311 Минфин России подтвердил, что вопрос оценки эффективности и целесообразности затрат находится в ведении налогоплательщика как субъекта предпринимательской деятельности. При этом, по мнению Минфина России, критерий экономической оправданности расходов следует рассматривать во взаимосвязи с положением абзаца четвертого п. 1 ст. 252 НК РФ, в соответствии с которым расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно п. 34 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утверждены приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н) определение непригодности и решение вопроса о списании специальной одежды осуществляются в организации постоянно действующей инвентаризационной комиссией.
Выбытие спецодежды, в том числе и в случае порчи, может быть оформлено унифицированными первичными документами, утвержденными Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а:
- актом выбытия малоценных и быстроизнашивающихся предметов (форма N МБ-4);
- актом на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов (форма N МБ-8);
- другими формами первичных документов, разработанных организацией самостоятельно и учитывающих конкретные условия производства (с учетом требований ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Мы полагаем, что выдача новой спецодежды взамен пришедшей в негодность экономически обоснована, обусловлена положениями трудового законодательства, нормативных актов, касающихся обязанности работодателя своевременно и бесплатно обеспечивать работников средствами индивидуальной защиты для обеспечения безопасности при выполнении работ.
Замена спецодежды носит исключительно производственный характер, направлена на предотвращение и уменьшение воздействия на работника вредных и (или) опасных производственных факторов, позволяет исключить возможный травматизм на предприятии.
По нашему мнению, используя подобные доводы, организация вправе учесть расходы на выдачу спецодежды взамен преждевременно износившейся в налоговом учете и отстоять свою позицию в случае возникновения спора. При этом факт порчи и списания спецодежды следует документально подтвердить. В то же время в силу отсутствия официальных разъяснений мы не исключаем, что мнение налоговых органов будет отличаться от высказанного нами.

НДФЛ

Согласно ст. 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками в том числе от источников в РФ.
Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в рассматриваемой ситуации в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.
В случае если специальная одежда выдается работнику только для осуществления производственной деятельности и не переходит в его собственность, стоимость указанной специальной одежды, выдаваемой работникам по нормам, установленным организацией, не может быть признана экономической выгодой (доходом) работника и, соответственно, являться объектом обложения НДФЛ. Такое мнение высказано, в частности, в письмах Минфина России от 04.04.2007 N 03-03-06/1/214, от 18.04.2006 N 03-05-01-04/91.

НДС

Все случаи восстановления НДС прописаны в п. 3 ст. 170 НК РФ. Из правовой позиции, сформулированной ВАС РФ в определении от 21.10.2009 N ВАС-13771/09, следует, что этот перечень является исчерпывающим.
Случаи списания спецодежды из-за преждевременного износа в указанной норме не поименованы. Обращаем Ваше внимание, что Минфин России в своих письмах сообщает, что подлежат восстановлению суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по товарам, списываемым в связи с истечением срока годности, недостачей, выявленной в результате инвентаризации, а также по имуществу, выбывшему в связи с порчей. Смотрите письма Минфина России от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 14.08.2007 N 03-07-15/120.
В письме Минфина России от 29.01.2009 N 03-07-11/22 говорится о том, что ранее принятые к вычету суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам, списываемым до окончания срока амортизации, подлежат восстановлению.
Однако суды не поддерживают данное мнение. Так, в постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.04.2009 N 18АП-2529/2009 суд на основе применения положений п.п. 2 и 3 ст. 170 НК РФ, со ссылкой на решение ВАС, пришел к выводу об отсутствии у организации обязанности восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету по спецодежде, в случае увольнения работников. В постановлении ФАС Московского округа от 10.03.2011 N КА-А40/996-11 по делу N А40-35160/10-114-197 судьи пришли к выводу о том, что общество не должно было восстанавливать НДС с недостачи, порчи товаров, поскольку законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика восстановить суммы НДС по товарам, неиспользованным для деятельности, облагаемой НДС, вследствие невозможности такого использования, порчи, утраты. В рассматриваемой ситуации преждевременный износ спецодежды произошел при выполнении работниками своих трудовых обязанностей, то есть указанная спецодежда использовалась в деятельности, облагаемой НДС.
По нашему мнению, у организации не возникает обязанности восстанавливать НДС в случае преждевременного износа спецодежды.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена