Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В анализируемой ситуации все нежилое здание должно быть поставлено на учет в качестве основного средства в периоде подписания акта ввода в эксплуатацию, т.е. в декабре 2019 года.

Обоснование позиции:
Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2019, - пп. "а" п. 19 ст. 2, ч. 2 ст. 4 Федерального закона от 03.08.2018 N 302-ФЗ) объектами налогообложения для российских организаций признается недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств (ОС) в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст.ст. 378, 378.1, 378.2 НК РФ.
Как отмечается в письме ФНС России от 08.02.2019 N БС-4-21/2179, применительно к вопросам налогообложения налогом на имущество организаций под объектом недвижимого имущества возможно понимать единый конструктивный объект капитального строительства как совокупность объектов, указанных в ст. 2 Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений", функционально связанных со зданием (сооружением) так, что их перемещение без причинения несоразмерного ущерба назначению объекта недвижимого имущества невозможно.
Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве ОС, если одновременно выполняются условия, приведенные в п. 4 ПБУ 6/01 и после завершения формирования его первоначальной стоимости (п.п. 7, 8 ПБУ 6/01, п. 8 Информационного письма Президиум ВАС РФ от 17.11.2011 N 148). Согласно п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Заметим, что исходя из п. 4 ПБУ 6/01 для учета актива в составе ОС не обязательно, чтобы имущество использовалось фактически, достаточно того, что оно предназначено для использования. Действующее законодательство о бухгалтерском учете связывает постановку объекта на учет в составе ОС с соблюдением условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01, и, соответственно, доведением объекта до состояния готовности и возможности его эксплуатации, вне зависимости от основания возникновения у Организации права на соответствующий объект, его государственной регистрации.
Иными словами, нежилое здание подлежит учету в составе основных средств в момент фактического ввода его в эксплуатацию, то есть в том периоде, когда оно не будет требовать дополнительных капитальных вложений на доведение его до состояния, пригодного к эксплуатации.
По мнению финансового ведомства, если приобретенное имущество пригодно к использованию, но его эксплуатация еще не начата, то это имущество необходимо включать в состав ОС и учитывать при расчете налога на имущество (письма Минфина России от 12.01.2017 N 03-05-05-01/432, от 25.02.2013 N 03-05-05-01/5317, от 11.02.2013 N 03-05-05-01/3265, от 25.06.2012 N 03-05-05-01/28, от 17.06.2011 N 03-05-05-01/44). Если построенный объект недвижимости отвечает признакам основного средства - он достроен и готов к эксплуатации (получено разрешение на ввод в эксплуатацию) - его уже нужно облагать налогом, причем независимо от срока регистрации права собственности на недвижимость. Такой вывод связан с тем, что согласно п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве ОС независимо от того, поданы ли документы на регистрацию. Определяющим моментом для признания недвижимости основным средством является ее готовность к эксплуатации (письма Минфина России от 25.02.2013 N 03-05-05-01/5317, от 08.06.2012 N 03-05-05-01/31, УФНС России по г. Москве от 06.05.2016 N 16-15/048499).
Суды также считают, что актив признается объектом обложения налогом на имущество с момента приведения его в состояние, пригодное для использования, то есть независимо от даты ввода его в эксплуатацию. Смотрите постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2014 N Ф07-3264/14 по делу N А05-11351/2013, Одиннадцатого ААС от 14.11.2014 N 11АП-15607/14, Первого ААС от 02.06.2014 N 01АП-1437/14, Четырнадцатого ААС от 30.01.2014 N 14АП-12070/13, ФАС Центрального округа от 11.04.2012 N Ф10-929/12, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.11.2010 по делу N А03-12025/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.06.2009 N А33-11961/2008-Ф02-2387/2009.
По нашему мнению, доработка проекта (увеличение этажности части нежилого здания) представляет собой реконструкцию или модернизацию уже построенного здания. Затраты на реконструкцию (модернизацию) ОС для целей бухгалтерского и налогового учета относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта (п. 14 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п. 2 ст. 257 НК РФ).
Следовательно, последующее изменение этажности части здания путем устройства межэтажного перекрытия не влияет на принятие здания к учету в качестве основного средства (амортизируемого имущества).
Заметим, что теоретически часть здания, принадлежащая Организации и учитываемая на балансе в качестве товара, объектом налогообложения по налогу на имущество организаций не является.
Исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, если построенная недвижимость предназначена для продажи, то она учитывается на счетах 41 "Готовая продукция" или 43 "Товары".
В силу того, что недвижимость не учитывается в качестве ОС, налогом на имущество она облагаться не должна (п. 1 ст. 374 НК РФ). Хотя из данного правила есть исключения, предусмотренные в ст. 378.2 НК РФ, где перечислены объекты, облагаемые налогом по кадастровой стоимости, из вопроса понятно, что в анализируемой ситуации налогообложение по кадастровой стоимости не имеет места.
Однако товар - это имущество, готовое к продаже. В анализируемой ситуации Организации для продажи части здания сначала все равно следует документально выделить эту часть здания, оформив правоустанавливающие документы после разделения здания на самостоятельные кадастровые номера (более подробно смотрите в рекомендуемых к ознакомлению материалах).
Признать часть нежилого здания товаром (готовой продукцией) было бы возможно только в случае, если бы изначальная регистрация проводилась как самостоятельных двух частей данного здания. Поэтому в рассматриваемом случае основание для признания части построенного здания в качестве товара у ООО появится только после выделения соответствующей части здания как отдельного объекта недвижимости с регистрацией ее в ЕГРН.
Таким образом, в анализируемой ситуации все нежилое здание должно быть поставлено на учет в качестве основного средства в периоде подписания акта ввода в эксплуатацию, т.е. в декабре 2019 года.
Арбитражная практика свидетельствует о том, что налоговые органы неоднократно предъявляли претензии налогоплательщикам в части учета тех или иных объектов на счете 41 "Товары", а не на счете 01 "Основные средства" (постановления Девятого ААС от 28.01.2019 N 09АП-67206/18, АС Поволжского округа от 01.06.2018 N Ф06-32856/2018 по делу N А12-25012/2017, от 22.03.2016 N Ф06-5508/16 по делу N А72-11149/2015 (смотрите также постановление Одиннадцатого ААС от 11.12.2015 N 11АП-15926/15), АС Московского округа от 04.06.2018 N Ф05-6543/2018 по делу N А40-105858/2017 (смотрите также постановление Девятого ААС от 22.01.2018 N 09АП-64987/17)).
Учитывая изложенное, мы не рекомендуем учет части нежилого здания в качестве товара (готовой продукции).

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Налогообложение имущества организаций, приобретенного для дальнейшей перепродажи;
- Энциклопедия решений. Учет реконструкции и модернизации основных средств;
- Вопрос: Если на объект недвижимого имущества нет свидетельства о праве собственности, можно ли его учитывать в составе основных средств? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2018 г.)
- Вопрос: На балансе организации числятся здания и сооружения. Организация решила провести реконструкцию (модернизацию) недвижимости. Надо ли после проведения реконструкции (модернизации) проводить перерегистрацию прав на недвижимость? Если надо, то какие документы для этого потребуются? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2011 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

18 марта 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.