Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Согласно ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются, в частности, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
До 1 января 2011 года в этой норме было сказано, что объектом обложения взносами признавались выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. При этом в 2010 году специалисты Минздравсоцразвития России в отношении выплат среднего заработка работнику на период военных сборов высказывали мнение, что данные выплаты не признаются объектом обложения страховыми взносами, поскольку осуществляются не в силу трудового договора, а в соответствии с требованиями законодательства РФ (письма от 27.05.2010 N 1354-19, от 19.05.2010 N 1239-19, письмо ПФР от 29.09.2010 N 30-21/10260).
База для начисления страховых взносов для организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ. В ст. 9 Закона N 212-ФЗ выплаты гражданам в размере среднего заработка за время прохождения военных сборов не предусмотрены.
Учитывая вышеуказанные нормы, а также формулировки ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ в редакции, действующей с 1 января 2011 года, Минздравсоцразвития России в письме от 15.03.2011 N 784-19 представил точку зрения, отличную от прежней. По мнению ведомства, в связи с изменениями, внесенными Федеральным законом от 08.12.2010 N 339-ФЗ в ст. 7 Закона N 212-ФЗ, суммы среднего заработка, выплачиваемые организацией работникам в период прохождения ими военных сборов, облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке.
ФСС России в письме от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985 также сообщил, что выплаты среднего заработка работникам в период прохождения ими военных сборов облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке на основании ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ и п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".
Минфином России в письме от 11.11.2011 N 03-03-06/2/170 были даны разъяснения по вопросу признания в расходах страховых взносов, начисленных на суммы среднего заработка, выплачиваемого за период прохождения военных сборов. Несмотря на то, что разъяснения по вопросам применения законодательства о страховых взносах дает Минздравсоцразвития России, финансовое ведомство коснулось и этой темы, сообщив, что средний заработок, сохраняемый на время нахождения сотрудника на военных сборах, не поименован в ст. 9 Закона N 212-ФЗ, где указан перечень выплат и иных вознаграждений, не подлежащих обложению страховыми взносами, следовательно, указанный средний заработок подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке. В итоге Минфин России заключил, что расходы, связанные как с начислением среднего заработка, выплачиваемого работникам за период нахождения их на военных сборах, так и с уплатой страховых взносов, начисленных на вышеуказанный средний заработок, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций. В случае компенсации за счет средств бюджета указанных расходов полученные средства подлежат учету во внереализационных доходах налогоплательщика.
По нашему мнению, изменения, внесенные в ст. 7 Закона N 212-ФЗ, не изменили сути рассматриваемой выплаты. Следует заметить, что и до внесения поправок в закон специалисты Минздравсоцразвития России придерживались той позиции, что все выплаты, осуществляемые в рамках трудовых отношений, подлежат обложению страховыми взносами (письма Минздравсоцразвития РФ от 23.03.2010 N 647-19, от 17.05.2010 N 1212-19, от 10.03.2010 N 10-4/308103-19, от 10.03.2010 N 10-4/306657-19).
Таким образом, вопрос об обложении страховыми взносами среднего заработка, сохраняемого за работником на период прохождения военных сборов, является дискуссионным. Спор идет относительно того, считать ли выплату произведенной в рамках трудовых отношений или за их рамками.
Прохождение военных сборов является государственной обязанностью. Статьей 170 ТК РФ установлено, что работодатель обязан освобождать работника от работы с сохранением за ним места работы (должности) на время исполнения им государственных или общественных обязанностей в случаях, если в соответствии с ТК РФ и иными федеральными законами эти обязанности должны исполняться в рабочее время. Государственный орган или общественное объединение, которые привлекли работника к исполнению государственных или общественных обязанностей, в случаях, предусмотренных частью первой ст. 170 ТК РФ, выплачивают работнику за время исполнения этих обязанностей компенсацию в размере, определенном ТК РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ либо решением соответствующего общественного объединения.
Таким образом, ТК РФ предусмотрено, что работодатель только освобождает работника от работы. При этом выплату работнику за время исполнения государственных или общественных обязанностей производит не работодатель, а государственный орган или общественное объединение.
Выплата гражданам на время прохождения военных сборов среднего заработка по месту постоянной работы предусмотрена п. 2 ст. 6 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" (далее - Закон N 53-ФЗ). Согласно п. 7 ст. 1 Закона N 53-ФЗ компенсация расходов, понесенных организациями и гражданами в связи с исполнением Закона N 53-ФЗ, является расходным обязательством РФ и осуществляется в порядке, определяемом Правительством РФ.
В соответствии с п. 25 постановления Правительства Российской Федерации от 29.05.2006 N 333 "О военных сборах и некоторых вопросах обеспечения исполнения воинской обязанности" финансовое обеспечение предусматривает выплату (возмещение): за время участия в мероприятиях, связанных с призывом на военные сборы, - среднего заработка (пособия) с учетом соответствующих начислений на фонд оплаты труда по месту постоянной работы.
В Правилах компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе", утвержденных постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 N 704 (далее - Правила), указано, что компенсации подлежат расходы организаций, связанные с выплатой работающим гражданам среднего заработка, с учетом соответствующих начислений на фонд оплаты труда по месту постоянной работы (пп. 2 п. 2 Правил). Компенсация данных расходов осуществляется за счёт средств федерального бюджета (п. 3 Правил).
Как мы видим из этих норм, все начисления на фонд оплаты труда подлежат возмещению работодателю. Об этом же, кстати, напомнил и Минфин России в упомянутом выше письме от 11.11.2011 N 03-03-06/2/170.
Тем не менее, по нашему мнению, из совокупности приведенных норм следует, что выплата работникам среднего заработка на время прохождения военных сборов не может быть отнесена к объекту обложения страховыми взносами в соответствии с ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, поскольку осуществляется не работодателем - плательщиком страховых взносов, а государственным органом. При этом, на наш взгляд, для определения объекта обложения страховыми взносами не имеет значения тот факт, что расчет среднего заработка и непосредственный расчет с работником осуществляет работодатель, поскольку это всего лишь механизм получения такой выплаты, определенный Правилами.
В связи с этим мы считаем, что позиция Минздравсоцразвития России, выраженная в письме от 15.03.2011 N 784-19, является спорной. Признавая это, плательщики страховых взносов обращались с заявлением о признании недействующими абзацев 1, 2, 3, 4 п. I письма Минздравсоцразвития России 15.03.2011 N 784-19 "О начислении страховых взносов в государственные внебюджетные фонды на выплаты в пользу работников". Судом по сути сделан вывод о том, что письмо не является нормативным актом (как полагали организации), а представляет собой лишь мнение чиновников и в передаче дел в Президиум ВАС РФ было отказано (Определения ВАС РФ от 17.01.2012 N ВАС-16584/11, от 19.12.2011 N ВАС-16584/11).
При этом, если признать существующую в настоящее время позицию Минздравсоцразвития России соответствующей законодательству, то суммы уплаченных страховых взносов должны компенсироваться из федерального бюджета на основании положений пп. 2 п. 2 и п. 3 Правил.
В то же время на практике организации сталкиваются с тем, что военные комиссариаты отказываются компенсировать суммы начисленных взносов. Примером решения в пользу плательщика взносов служит постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2012 N 06АП-340/12. Судьи отклонили довод комиссариата, что страховые взносы, начисляемые работодателем в связи с нахождением работников на военных сборах, не подлежат компенсации. В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.02.2012 N 09АП-36411/11 судьи пришли к выводу, что оснований для компенсации перечисленных в бюджет взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не имеется.
В заключение напомним, что Минздравсоцразвития России является органом, которому предоставлено право предоставления разъяснений в целях единообразного применения Закона N 212-ФЗ (ч. 5 ст. 1 Закона N 212-ФЗ, п. 1 постановления Правительства РФ от 14.09.2009 N 731). Поэтому если организация не будет начислять страховые взносы на суммы среднего заработка, выплачиваемые в период прохождения военных сборов, вероятнее всего, свою точку зрения придется отстаивать в суде.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Мельникова Елена