Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Расходы на ремонт, в том числе и капитальный, стоимость основного средства не увеличивают, отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся.
Расходы на реконструкцию объекта основного средства увеличивают первоначальную стоимость основного средства в том отчетном периоде, в котором завершены работы по реконструкции объекта, на основании акта ввода в эксплуатацию объекта после завершения реконструкции.
Полагаем, что определение обоснованности отнесения к бухгалтерскому учету затрат на капитальный ремонт здания Акционерного общества не относится к компетенции совета директоров общества.
Кроме того, по нашему мнению, при квалификации произведенных работ в качестве реконструкции, модернизации или ремонта, а также принятие обоснованного решения об учете результата таких работ Обществу следует определить комиссионно с возможным привлечением квалифицированных специалистов в данной отрасли.

Обоснование позиции:
Ремонт является одним из способов восстановления имущества (п. 26 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01), п. 66 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания N 91н).
Ремонт основного средства может быть текущим или капитальным, это различие ремонтов важно для правильного отражения затрат на них в бухгалтерском учете. Ремонт основного средства может осуществляться хозяйственным способом (то есть силами самой организации) либо подрядным способом (силами сторонних организаций). При этом ни один из видов ремонта не меняет технических характеристик основного средства, не изменяет первоначальную стоимость основного средства, а также не увеличивает срока его полезного использования, поскольку целью ремонта является исключительно поддержание основного средства в исправном состоянии.
Что касается непосредственно расходов на ремонт, в том числе и капитальный (как определено в вопросе), то они стоимость основного средства не увеличивают и отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся (п. 27 ПБУ 6/01).
Однако первоначальная стоимость объекта основных средств, согласно п. 27 ПБУ 6/01, увеличивается в случае реконструкции и модернизации при условии улучшения (повышения) первоначальных качественных характеристик такого объекта (увеличения срока полезного использования, мощности, качества применения и т.п.).
Вопросы квалификации произведенных работ в качестве реконструкции, модернизации или ремонта не относятся к компетенции бухгалтерской службы. Решение об учете результата ряда работ должно быть не единоличным решением бухгалтера, а коллегиальным решением, основанным на профессиональном суждении квалифицированных специалистов.
Полагаем, в рассматриваемом случае Обществу следует комиссионно определить, имелись ли в стоимости затрат общей суммой 11 млн. руб. работы, относимые к частичной реконструкции здания, чтобы правильно определить, куда отнести произведенные арендатором расходы.
В данной связи рекомендуем обратить внимание на следующее.
К документам, которые помогут правильно квалифицировать произведенные расходы, то есть определить, какие работы относятся к ремонту, а какие к реконструкции, модернизации, новому строительству, специалисты Минфина и налоговых органов относят (смотрите письма Минфина России от 24.03.2010 N 03-11-06/2/41, от 29.12.2009 N 03-03-06/1/830, от 25.02.2009 N 03-03-06/1/87, от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 и УФНС по г. Москве от 17.04.2006 N 18-12/3/30651@):
- положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденное постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279;
- ведомственные строительные нормативы (ВСН) N 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения" (утверждены приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312, далее - ВСН N 58-88);
- письмо Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".
Согласно п. 5.3 ВСН N 58-88 при реконструкции зданий (объектов) исходя из сложившихся градостроительных условий и действующих норм проектирования помимо работ, выполняемых при капитальном ремонте, могут осуществляться:
- изменение планировки помещений, возведение надстроек, встроек, пристроек, а при наличии необходимых обоснований - их частичная разборка;
- повышение уровня инженерного оборудования, включая реконструкцию наружных сетей (кроме магистральных сетей);
- улучшение архитектурной выразительности зданий (объектов), а также благоустройство прилегающих территорий.
Таким образом, основное отличие реконструкции от капитального ремонта заключается в том, что при реконструкции меняются технико-экономические показатели основного средства, например, после реконструкции меняется назначение помещения (здания). Допустим, если организация из здания склада решит сделать офис или цех, то произведенные работы невозможно будет расценивать как ремонт, а придется квалифицировать как работы по достройке, дооборудованию, модернизации.
Относительно бухгалтерского учета затрат на ремонт основных средств отмечаем, что такие затраты отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств, в том числе арендованных) на основании п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации". Такие расходы отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся (п. 27 ПБУ 6/01).
Согласно п. 67 Методических указаний N 91н затраты, производимые при ремонте объекта основных средств, отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов.
При этом затраты по ремонту объекта основного средства отражаются в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.
Согласно Плану счетов расходы по обычным видам деятельности первоначально отражаются по дебету счетов учета затрат 20-29, 44 (в торговых организациях). Затем по мере признания они списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" (рекомендуем также: Энциклопедия решений. Учет расходов на ремонт основных средств).
Тогда как учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией (включая затраты по модернизации, осуществляемой во время ремонта, проводимого с периодичностью более 12 месяцев) объекта основного средства, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений (п.п. 42 и 70 Методических указаний N 91н). Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, до окончания работ по реконструкции (модернизации) объектов затраты, связанные с их осуществлением, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". После завершения работ по реконструкции, модернизации объекта основного средства затраты, учтенные на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п. 42 Методических указаний N 91н):
- увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета 01 "Основные средства";
- либо учитываются на счете 01 "Основные средства" обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.
Таким образом, в бухгалтерском учете затраты на реконструкцию (модернизацию) в отдельных случаях возможно отнести либо на увеличение первоначальной стоимости основного средства, либо учесть в качестве отдельного объекта основного средства (рекомендуем также: Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет расходов на реконструкцию и модернизацию основных средств).
К сожалению, по поводу того, каким органом Акционерного общества (Советом директоров или исполнительным органом в лице директора Общества) должны квалифицироваться затраты на произведенный Обществом капитальный ремонт основных средств, нам не удалось обнаружить разъяснений финансовых, налоговых или судебных органов. Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Федеральный закон N 208-ФЗ) решение данного вопроса к компетенции совета директоров Общества также не относит.
Вместе с тем отмечаем, что активы экономического субъекта являются в первую очередь объектами бухгалтерского учета (ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)).
Федеральным законом N 402-ФЗ организация и ведение бухгалтерского учета, хранение документов бухгалтерского учета относится к руководителю экономического субъекта единоличного исполнительного органа общества (директора, генерального директора), права и обязанности которого определяются Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", а также иными правовыми актами РФ.
В силу ч. 3 ст. 7 Федерального закона N 402-ФЗ руководитель экономического субъекта обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта, соответствующее требованиям, изложенным в общем виде в п. 4 ст. 7 Федерального закона N 402-ФЗ, либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета.
Кроме того, как нами указывалось ранее, мы полагаем, что решение об учете и квалификации ряда работ может быть основано на коллегиальном профессиональном суждении квалифицированных специалистов, являющихся членами комиссии, утвержденной руководителем экономического субъекта, а не на единоличном решении главного бухгалтера.
Например, большинство решений, касающихся учета и списания основных средств, принимаются специально созданной для этих целей комиссией. Так, в п.п. 77, 78 Методических указаний N 91н указано, что целесообразность (пригодность) использования основных средств, возможность и эффективность их восстановления определяются созданной на основании приказа руководителя организации комиссией, которая также оформляет документацию, связанную, например, с выбытием указанных объектов. Пункт 77 Методических указаний N 91н определяет лиц, которые должны входить в состав комиссии, и ее компетенцию.
При этом внутренние положения, инструкции, иные организационно-распорядительные документы, необходимые для организации учета основных средств и контроля за их использованием, разрабатываются организацией самостоятельно на основе Методических указаний N 91н (п. 5 Методических указаний N 91н, п.п. 4, 5 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
В связи с этим в целях правильного отражения расходов на проведение ремонтов в бухгалтерском и налоговом учете в организации должны быть соответствующие локальные, организационно-распорядительные и первичные документы, такие, например, как положение о ремонтах, приказ на осмотр зданий и сооружений, приказ о создании комиссии по осмотру, акт технического обследования объекта ремонтно-восстановительных работ с указанием обнаруженных дефектов, мер по их устранению и сроков выполнения, дефектная ведомость.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Капитальный и текущий ремонт арендованного имущества;
- Энциклопедия решений. Учет реконструкции и модернизации основных средств;
- Вопрос: В аренду передано здание. Затраты на капитальный ремонт, а также затраты на ремонт фасада по определенному проекту в стоимостном выражении договором не обусловлены. В качестве последствия невыполнения арендатором обязанности производить ремонт в договоре предусмотрены штрафы. Является ли обязательство арендатора по капитальному ремонту здания частью арендной платы, а именно согласно п. 2 ст. 614 ГК РФ частью арендной платы в виде "возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2019 г.);
- Вопрос: Организация (ООО), применяющая общую систему налогообложения (ОСН), арендует у физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, нежилое здание (производственный цех, который был куплен на аукционе). В договоре аренды предусмотрено, что осуществление капитального и текущего ремонта является обязанностью арендатора. Как отражаются в налоговом и бухгалтерском учете расходы на капитальный и текущий ремонт нежилого здания? Является ли капитальный ремонт (замена дверных блоков, системы отопления) неотделимым улучшением? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2007 г.);
- Вопрос: Общество, находящееся на общей системе налогообложения, заключило договор аренды. Общество производит ремонт с согласия арендодателя. Аренда долгосрочная, ремонт закончится раньше. Передача - по окончании срока аренды. В рамках ремонтных работ общество устанавливает кондиционеры, пожарную сигнализацию, меняет напольное покрытие и окна. Стоимость улучшений, вероятно, будет компенсирована. Все расходы по ремонту несет арендатор. Можно ли отнести указанные работы к неотделимым улучшениям арендованного имущества? Каков порядок отражения у арендатора указанных операций в бухгалтерском (с проводками) и налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2019 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Войнова Оксана

Ответ прошел контроль качества

28 марта 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.