Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В данном случае следует ежемесячно составлять акт, подтверждающий оказание услуг по управлению автомобилем.
В расходы, уменьшающие прибыль, могут быть включены затраты по арендованному автомобилю на оплату ГСМ, стоянки, мойки, ОСАГО, КАСКО, если договором аренды обязанность нести эти расходы возложена на арендатора.
Если договор аренды транспортного средства с экипажем предусматривает, что текущий ремонт автомобиля осуществляет арендатор (что не соответствует нормам действующего гражданского законодательства), возникает налоговый риск непризнания затрат на ремонт при налогообложении прибыли у арендатора.
К расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли могут быть отнесены только расходы на добровольное личное страхование водителя (сотрудника организации), предусматривающее выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица. Расходы на страхование жизни пассажиров при налогообложении прибыли не учитываются.

Обоснование вывода:

В силу положений ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Данные нормы позволяют сделать вывод, согласно которому правовая природа договора подлежит определению не из его названия, а из фактического содержания и направленности воли сторон, его заключивших. Подобные вывод сделаны, в частности, в постановлении ФАС Поволжского округа от 27.03.2007 N А72-4855/06-26/270.
Учитывая сказанное, а также пояснения к вопросу, мы полагаем, что рассматриваемый договор следует квалифицировать как договор аренды транспортного средства с экипажем.

Акт приема-передачи услуг

Согласно ст. 632 ГК РФ по договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации.
Таким образом, фактически плата по договору аренды транспортного средства с экипажем состоит из двух частей, а именно из платы за аренду транспортного средства и платы за услуги по управлению этим транспортным средством.
В общем случае акт, подтверждающий предоставление услуг аренды, составлять необязательно. Ежемесячного составления актов оказанных услуг по договору аренды (субаренды) для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей, если иное не вытекает из условий договора, не требуется (письма Минфина России от 16.11.2011 N 03-03-06/1/763, от 06.10.2008 N 03-03-06/1/559, от 09.11.2006 N 03-03-04/1/742, от 30.04.2004 N 04-02-05/1/33, УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061162, от 26.03.2007 N 20-12/027737, ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-07/81). При этом, если стороны все же пожелают подтвердить факт оказания услуг аренды, то они вправе составлять акт с той периодичностью, которую установят в договоре.
В то же время расходы в виде платы за услуги по управлению транспортным средством могут учитываться в составе расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ). Поэтому для подтверждения расходов в виде платы за услуги по управлению транспортным средством необходимо наличие документов, подтверждающих факт оказания таких услуг.
Как следует из разъяснений Минфина России (письма от 01.12.2009 N 03-03-06/1/780 и от 20.01.2009 N 07-02-06/08), для подтверждения расходов арендатора по договору аренды транспортного средства с экипажем необходимо наличие непосредственно договора аренды, платежных документов на перечисление ежемесячных арендных платежей, а также документов, подтверждающих факт оказания услуг по управлению транспортным средством, например акта приема-передачи услуг. То есть ежемесячное составление акта обязательно.

Расходы на ремонт и техническое обслуживание

Согласно ст. 634 ГК РФ арендодатель в течение всего срока договора аренды транспортного средства с экипажем обязан поддерживать надлежащее состояние сданного в аренду транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта и предоставление необходимых принадлежностей.
Как указано в п. 1 ст. 252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на произведенные расходы. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота.
Учитывая, что нормы гражданского законодательства не предусматривают несение арендатором расходов на текущий ремонт арендованного с экипажем транспортного средства, считаем, что в данной ситуации расходы на текущий ремонт и техническое обслуживание, осуществленные арендатором, не будут соответствовать критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и, как следствие, учитываться при налогообложении прибыли.
Поэтому, если договор аренды транспортного средства с экипажем предусматривает, что текущий ремонт автомобиля осуществляет арендатор (что не соответствует нормам действующего гражданского законодательства), возникает налоговый риск непризнания затрат на ремонт при налогообложении прибыли у арендатора.

Расходы на содержание арендованного автомобиля и путевые листы

Согласно ст. 636 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства с экипажем, арендатор несет расходы, возникающие в связи с коммерческой эксплуатацией транспортного средства, в том числе расходы на оплату топлива и других расходуемых в процессе эксплуатации материалов и на оплату сборов.
В том случае, если по договору аренды транспортного средства с экипажем расходы, возникающие в связи с коммерческой эксплуатацией транспортного средства, несет арендатор, он вправе учесть эти расходы в целях налогообложения прибыли, подтвердив их соответствующими документами (письмо Минфина России от 01.12.2009 N 03-03-06/1/780).
Организация может учитывать расходы на приобретение ГСМ (топлива, масел и пр.) либо в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ в составе материальных расходов, либо согласно пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, как расходы на содержание служебного транспорта в зависимости от назначения используемого транспорта (письмо Минфина России от 10.06.2011 N 03-03-06/4/67). Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте установлены Методическими рекомендациями "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте", введенными в действие Распоряжением Министерства транспорта Российской Федерации от 14.03.2008 N АМ-23-р "О введении в действие Методических рекомендаций "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте".
Основным документом для учета использования ГСМ являются путевые листы, которые не только обосновывают расходы на ГСМ, но и в целом подтверждают экономическую обоснованность и производственную направленность всех затрат, связанных с использованием автотранспорта. В соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты. Организации, не относящиеся к организациям автомобильного транспорта, могут разработать свою форму путевого листа, содержащего необходимые реквизиты первичного учетного документа в соответствии с п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ (письма Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129, от 01.08.2005 N 03-03-04/1/117).
Кроме того, при самостоятельной разработке организацией формы путевого листа можно воспользоваться и приказом Минтранса России от 18.09.2008 N 152 "Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов", далее - Приказ N 152 (письмо УФНС России по г. Москве от 30.12.2009 N 16-15/139308).
Расходы на ГСМ учитываются по кассовым чекам, талонам или другим документам на основании путевых листов, подтверждающих обоснованность пробега автомобиля (смотрите письма Минфина России от 25.08.2009 N 03-03-06/2/161, от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129, от 16.03.2006 N 03-03-04/2/77, от 01.08.2005 N 03-03-04/1/117, УФНС РФ по г. Москве от 07.07.2008 N 20-12/064123.2). При этом путевые листы не только обосновывают расходы на ГСМ, но и в целом подтверждают экономическую обоснованность и производственную направленность всех затрат, связанных с использованием арендованного автотранспорта.
Что касается прочих расходов, возникающих в связи с коммерческой эксплуатацией транспортного средства (оплата за стоянку, мойку и т.д.), то в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ, а также с учетом разъяснений Минфина России (письмо от 01.12.2009 N 03-03-06/1/780) полагаем, что они могут учитываться при налогообложении прибыли в случае соответствия их п. 1 ст. 252 НК РФ. То есть такие расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены, направлены на получение дохода.
Для документального подтверждения обоснованных расходов, связанных с эксплуатацией арендованного автомобиля, могут быть использованы акты выполненных работ (оказанных услуг), кассовые чеки и т. д.

Расходы на страхование

Если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства с экипажем, обязанность страховать транспортное средство и (или) страховать ответственность за ущерб, который может быть причинен им или в связи с его эксплуатацией, возлагается на арендодателя в тех случаях, когда такое страхование является обязательным в силу закона или договора (ст. 637 ГК РФ).
Иными словами, договором аренды обязанность страховать транспортное средство и (или) страховать ответственность за ущерб, который может быть причинен им или в связи с его эксплуатацией, может быть возложена на арендатора.
В соответствии с п. 1 ст. 263 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также, в частности, расходы на добровольное страхование средств транспорта, в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией.
Таким образом, расходы на ОСАГО и КАСКО могут быть учтены при налогообложении прибыли, если по договору аренды транспортного средства с экипажем расходы на страхование и расходы, возникающие в связи с коммерческой эксплуатацией транспортного средства, несет арендатор и данные расходы учитываются при налогообложении прибыли у арендатора.

Страхование жизни, водителя и (или) пассажиров транспортного средства

Согласно п. 6 ст. 270 НК РФ организации не вправе уменьшить расходы на добровольные виды страхования, кроме взносов, указанных в ст.ст. 255, 263 НК РФ. В статье 263 НК РФ страхование жизни, водителя и (или) пассажиров транспортного средства не упомянуто.
В свою очередь, на основании ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
В соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
В данном случае как застрахованные лица названы водитель и пассажиры. При этом в качестве конкретного застрахованного работодателем лица можно считать только водителя, который, в силу своих прямых трудовых обязанностей, осуществляет вождение автотранспортного средства.
Следовательно, включение в расходы на оплату труда суммы страховых платежей, уплаченных в связи со страхованием пассажиров автотранспортного средства, которыми могут быть любые физические лица, неправомерно. Поездки на данном автомобиле не являются непосредственным исполнением пассажирами своих трудовых обязанностей, что в силу п. 16 ст. 255 НК РФ является обязательным условием для включения страховых платежей в расходы на оплату труда. Поэтому положения п. 16 ст. 255 НК РФ в отношении пассажиров автотранспортного средства применению не подлежат (постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.12.2004 N А05-6969/04-10).
Если же пассажиры также являются работниками организации, то расходы на их добровольное личное страхование, предусматривающее выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, могут быть учтены в составе расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ).
Таким образом, к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли могут быть отнесены только расходы на добровольное личное страхование водителя (сотрудника организации), предусматривающее выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Мельникова Елена