Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При реализации основного средства (автомобиля), приобретенного на средства целевого финансирования, использованного в уставной деятельности НКО в течение всего срока полезного использования, организация признает доход. Доход признается в сумме средств, полученных от покупателя.
Оснований для признания реализации автомобиля как нецелевое использование средств (т.е. для применения п. 14 ст. 250 НК РФ и признания внереализационного дохода) нет. Поскольку в 2007 году налоговая база по налогу, уплачиваемому при применении УСН, была определена без ошибок и искажений, нет оснований для исправления ошибок в порядке, установленном ст.ст. 54 и 81 НК РФ, и подачи уточненной декларации.

Обоснование позиции:
При применении упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения "доходы" налоговой базой признается денежное выражение доходов налогоплательщика (п. 1 ст. 346.18 НК РФ). В соответствии со ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения "доходы" учитываются:
- доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;
- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Так, согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации:
- товаров (работ, услуг) собственного производства;
- ранее приобретенных товаров (работ, услуг);
- имущественных прав.
Доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, не учитываются при расчете налогооблагаемой базы при применении УСН. Так, не учитываются в доходах целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, к которым относятся, в частности, осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях взносы учредителей (участников, членов), пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством РФ, доходы в виде безвозмездно полученных некоммерческими организациями работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров (пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ).
Использованные не по целевому назначению имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств, признаются внереализационными доходами налогоплательщика. Доходы признаются в момент фактического использования целевых средств не по целевому назначению либо в момент нарушения условий, на которых они предоставлялись (п. 14 ст. 250, пп. 9 п. 4 ст. 271, п. 1 ст. 346.15 НК РФ).
Таким образом, доходы налогоплательщиков, признаваемые для целей налогообложения, определяются в соответствии с вышеуказанными положениями НК РФ и не связаны с записями на счетах бухгалтерского учета*(1).
1. В рассматриваемой ситуации при продаже имущества организация, применяющая УСН (с объектом налогообложения "доходы") признает доход в размере полученных от покупателя денежных средств (или в размере обязательств покупателя, погашенных иным способом (взаимозачет, например)) (ст. 346.17 НК РФ, письмо Минфина России от 19.09.2016 N 03-11-11/54526).
При этом для целей признания доходов от реализации тот факт, что имущество было приобретено на целевые средства, не имеет значения (поскольку иное не установлено в НК РФ). Дальнейшее направление средств от продажи автомобиля на уставные цели НКО не влияет на порядок учета доходов, полученных от реализации имущества (письмо Минфина России от 31.08.2015 N 03-03-06/4/50052).
2. При реализации автомобиля, приобретенного на целевые средства и в течение всего срока полезного использования использованного только в целях, для достижения которых НКО создавалась, оснований для применения п. 14 ст. 250 НК РФ и признания внереализационного дохода нет.
Напомним, что к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся целевые средства, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. Направление этих поступлений на другие цели возможно только с согласия источника целевого финансирования (ст. 582 ГК РФ).
Автомобиль приобретен в 2007 году на целевые средства. Использовался по назначению весь срок службы. Таким образом, денежные средства, выделенные на приобретение автомобиля в 2007 году, были потрачены на установленные цели. То есть в 2007 году налоговая база по налогу, уплачиваемому при применении УСН, была определена без ошибок и искажений, в связи с чем нет никаких оснований подавать уточненную декларацию.
Тот факт, что по основным средствам некоммерческих организаций не начисляется амортизация*(2) (вместо этого начисляется износ, сумма которого учитывается на забалансовом счете), означает, что стоимость основных средств не переносится в расходы НКО посредством начисления амортизационных отчислений в течение срока полезного использования (как это предусмотрено для коммерческих организаций). Но это не означает, что такие основные средства:
- не используются в целях, на которые НКО получила целевые средства;
- не изнашиваются и не имеют срока полезного использования.
Отметим, что термин "реализация" не равен понятию "использование". Для продавца реализация имущества представляет собой, прежде всего, замену определенной вещи денежным эквивалентом. Использование имущества подразумевает обладание им и потребление его полезных свойств (в данном случае - в течение срока полезного использования). На основании указанных доводов в постановлении от 17.11.2005 N А28-6707/2005-110/29 судьи ФАС Волго-Вятского округа признали ошибочным вывод о том, что "приобретенное на членские взносы имущество некоммерческой организацией является "полученным целевым имуществом" и его дальнейшая реализация - это нецелевое использование данного имущества".
В постановлении ФАС Центрального округа от 22.12.2006 N А23-1093/06А-14-96 также не было признано использованием не по целевому назначению поступлений на приобретение и строительство объекта (культового здания), которое впоследствии было продано.
Иных примеров судебной практики, в которых рассматривались бы споры о признании или непризнании реализации имущества, приобретенного на целевые средства, их нецелевым использованием не обнаружено.
Представители финансового ведомства считают, что если некоммерческая организация реализовала основное средство, приобретенное за счет средств целевого финансирования, до окончания срока полезного использования, то сумму целевого финансирования следует рассматривать как использование средств не по целевому назначению, которая подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 14 ст. 250 НК РФ (письмо Минфина России от 25.10.2007 N 03-03-06/4/140)*(4).
Отметим, что основные споры ведутся по вопросу возможности учета в расходах стоимости основного средства, приобретенного на целевые поступления, для уменьшения доходов при его реализации. Однако в рассматриваемой ситуации (НКО применяет УСН с объектом налогообложения "доходы") расходы не имеют значения*(5).

К сведению:
При продаже активов НКО применяют счет 91 (в силу абзаца 2 п. 1 ПБУ 9/99 "Доходы организации", абзаца 2 п. 1 ПБУ 10/99 "Расходы организации")*(6). В рассматриваемой ситуации операции, связанные с реализацией объекта основных средств, в учете некоммерческой организации могут быть отражены следующими записями:
Дебет 62 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- начислен доход, связанный с реализацией ОС (например, 100 000 руб.);
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 01
- списана первоначальная стоимость ОС (например, 200 000 руб.);
Дебет 99 Кредит 91, Дебет 86 Кредит 99
- определен финансовый результат от продажи объекта основных средств (убыток в сумме 100 000 руб.);
и
Дебет 83 Кредит 86 *(7)
- отражено выбытие объекта основных средств, приобретенного на целевые средства, в связи с его продажей;
Кредит 010
- списана начисленная сумма износа.
В данном случае в бухгалтерском учете НКО получает убыток, который относится на увеличение расходов некоммерческой организации, что в итоге приведет к уменьшению средств на счете 86 "Целевое финансирование".
Отметим, что Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" распространяет свое действие на некоммерческие организации (пп. 1 п. 1 ст. 2 Закона 402-ФЗ). Таким образом, некоммерческие организации применяют в работе положения по бухгалтерскому учету, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцию по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и другие положения и стандарты, регламентирующие ведение бухгалтерского учета в коммерческих и некоммерческих организациях.
Ведение бухгалтерского учета некоммерческих организаций недостаточно проработано нормативными актами. В связи с этим существуют разные варианты отражения поступления и выбытия активов, приобретенных на средства целевого финансирования. Описанные выше проводки приведены как пример. Использование конкретных счетов (субсчетов) следует закрепить в учетной политике организации (п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", смотрите также Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "ННРБУ "БМЦ" от 17.12.2018).

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Вопрос: Некоммерческая организация купила в 2005 году автомобиль у частного лица за счет средств от коммерческой деятельности без НДС. По автомобилю начислялся износ на счете 010. Балансовая стоимость - 1 000 000 руб., начислен износ - 900 000 руб. Автомобиль организация продает частному лицу за 2 000 000 руб. Покупатель перечислил аванс - 1 000 0000 руб., в том числе НДС - 152 542 руб. Как организация должна поступить с этим НДС? При продаже списывается сумма начисленной амортизации, а в данном случае начислялся износ - что с ним делать? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2011 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

26 марта 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Также отметим, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ (п. 1 ст. 38 НК РФ). Обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога (п. 2 ст. 44 НК РФ).
*(2) Некоммерческие организации по амортизируемому имуществу, полученному в качестве целевых поступлений или приобретенному за счет средств целевых поступлений и используемому для осуществления некоммерческой деятельности, амортизацию не начисляют (пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ).
*(3) В данном постановлении суд указал "...использование Организацией спорных денежных сумм осуществлялось исключительно на строительство культового здания, т.е. в строго определенных Уставом налогоплательщика целях, как это предписано п.п. 11 п. 2 ст. 251 НК РФ. При этом объективно сложившаяся невозможность завершения строительства не изменила первичной цели Организации, в связи с чем реализация спорного объекта в данном случае не может расцениваться как получение налогоплательщиком внереализационного дохода. По аналогичным основаниям суды правомерно признали необоснованным доначисление заявителю недоимки, пени и штрафа по продаже квартиры".
*(4) Нецелевым использованием также может быть признана реализация имущества, полученного в качестве целевого поступления, в случае если такое имущество, вообще не использовалось по целевому назначению. Например, как в ситуации, описанной в вопросе, на который в письме от 18.03.2009 N 03-03-06/4/17 Минфин России дал следующий ответ "В случае если продажа имущества, полученного безвозмездно в виде пожертвования, не соответствовала назначению целевого поступления, доход в виде стоимости полученного имущества включается в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на основании пункта 14 статьи 250 НК РФ. При реализации имущества, полученного в качестве пожертвования, у налогоплательщика возникает доход от реализации на основании статьи 249 НК РФ".
*(5) По мнению представителей финансового ведомства, при реализации имущества, приобретенного за счет средств целевых поступлений, доход от реализации полностью включается в налоговую базу по налогу на прибыль организаций без уменьшения на стоимость приобретения такого имущества (письма Минфина России от 10.10.2016 N 03-03-10/58937, от 12.07.2016 N 03-03-06/3/40702). При этом, по мнению Минфина России, некоммерческая организация вправе уменьшить доход от реализации амортизируемого имущества только на стоимость имущества, приобретенного не за счет целевых поступлений и целевого финансирования, используемое для осуществления некоммерческой деятельности, несмотря на то, что оно также не подлежало амортизации (письмо от 07.10.2013 N 03-07-11/41428).
В письме УФНС России по г. Москве от 18.04.2008 N 20-12/037687 специалистами налогового ведомства также поясняется, что если имущество, приобретенное некоммерческой организацией за счет целевых поступлений и используемое ею до момента реализации в уставных целях, не подлежало амортизации для целей налогообложения прибыли, то доход от реализации такого имущества полностью включается в налоговую базу по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период для целей исчисления налога на прибыль, в котором такая реализация имела место, без уменьшения на стоимость имущества. Смотрите также письма Минфина России от 24.12.2013 N 03-03-05/56911, ФНС России от 07.02.2014 N ГД-4-3/2069@.
В то же время в письме Минфина России от 31.03.2009 N 03-03-06/4/26 указано на возможность уменьшить полученный доход от реализации основного средства на его остаточную стоимость (которая равна первоначальной, т.к. амортизация ранее в расходах не учитывалась). Как указано в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 8 июля 2013 г. N Ф04-1805/13 (определением ВАС РФ от 18.12.2013 N ВАС-15871/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ) налогоплательщик не лишен права при реализации указанных основных средств воспользоваться положениями п. 1 ст. 268 НК РФ, поскольку такие основные средства не исключены из состава амортизируемого имущества (постановление Двенадцатого ААС от 21.02.2013 N 12АП-651/13).
Подробнее смотрите в материале: Налоговые расходы при продаже целевого имущества (С. Молин, "Актуальная бухгалтерия", N 5, май 2011 г.), а также в ответе на Вопрос: Некоммерческая организация в 2005 году приобрела на взносы учредителей автомобиль. НДС при отражении в бухгалтерском учете был включен в себестоимость. Сейчас организация продает этот автомобиль по рыночной стоимости физическому лицу. Выручка от продажи будет направлена на уставную деятельность. Организация не освобождена от уплаты НДС. Автомобиль использовался для ведения уставной деятельности. На момент продажи автомобиль полностью изношен, остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета нет. Нужно ли уплачивать НДС? Подлежит ли в данной ситуации доход от реализации транспортного средства обложению налогом на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2017 г.)
*(6) В случае списания ОС (по причине невозможности его дальнейшего использования) первоначальную стоимость основных средств НКО можно списать с кредита счета 01 непосредственно в дебет счета 83 "Добавочный капитал" (смотрите Информацию Минфина России от 24.12.2015 N ПЗ-1/2015, Информацию Минфина РФ от 24.12.2007 Обобщение практики применения законодательства ПЗ-1/2007).
Однако в случае реализации ОС полагаем, что некоммерческая организация должна руководствоваться общими нормами, регулирующими порядок учета доходов и расходов от реализации основных средств, закрепленными в ПБУ 6/01 "Учет основных средств", ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации".
По общему правилу доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01). В ситуации, когда на счете 91 отражается доход от реализации ОС, корректным будет отражать и расход в виде стоимости реализованного имущества.
*(7) Приобретенные в соответствии с утвержденной сметой основные средства отражаются в бухгалтерском учете при принятии объекта к учету по дебету счета 01 "Основные средства" с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и дебету счета 86 "Целевое финансирование" с кредитом счета 83 "Добавочный капитал" (письма Минфина России от 19.02.2004 N 16-00-14/40, от 31.07.2003 N 16-00-14/243и).
Таким образом, при выбытии основного средства вследствие продажи необходимо списать со счета 83 "Добавочный капитал" ранее учтенную на нем стоимость основного средства.