Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Суточные, выплачиваемые сотрудникам, постоянная работа которых имеет разъездной характер, не облагаются НДФЛ. Средний заработок, сохраняемый за работниками, призванными на военные сборы, по мнению Минздравсоцразвития и ФСС РФ, облагается страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Обоснование вывода:

Суточные

На основании ст. 164 ТК РФ компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. В соответствии со ст. 168.1 ТК РФ работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, работодатель возмещает связанные со служебными поездками расходы по проезду, расходы по найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие), иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя. При этом размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором. В соответствии со ст. 57 ТК РФ условие о разъездном характере работы относится к числу обязательных условий трудового договора. Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом физического лица признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с гл. 23 НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в частности, расходы, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
Если работникам выплачиваются компенсации для возмещения расходов, связанных с разъездным характером работы, то, по мнению Минфина России, они не подлежат обложению НДФЛ на основании положений п. 3 ст. 217 НК РФ (письма Минфина России от 07.06.2011 N 03-04-06/6-131, от 19.07.2010 N 03-04-06/6-154, от 27.08.2007 N 03-03-06/3/14). При этом в коллективном договоре, соглашении, локальном нормативном акте должны быть установлены размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников.
Так, суточные, выплачиваемые сотрудникам, постоянная работа которых имеет разъездной характер, не облагаются НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ в размерах, установленных коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами (письма Минфина России от 07.06.2011 N 03-04-06/6-131, от 04.09.2009 N 03-04-06-01/230). При этом ограничение, установленное п. 3 ст. 217 НК РФ в отношении необлагаемого размера суточных при командировках (не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке), в данном случае не применяется, поскольку рассматриваемые служебные поездки не признаются командировками.

Средний заработок

С 1 января 2011 года ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) действует в новой редакции, согласно которой объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются, в частности, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений.
База для начисления страховых взносов для организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ. В ст. 9 Закона N 212-ФЗ выплаты гражданам в размере среднего заработка за время прохождения военных сборов не предусмотрены.
В связи с этим, по мнению контролирующих органов, средний заработок, выплачиваемый организацией в соответствии с законодательством РФ, в частности работникам в период прохождения ими военных сборов, облагается страховыми взносами (письмо Минздравсоцразвития России от 15.03.2011 N 784-19, письмо ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985, письмо Минфина России от 11.11.2011 N 03-03-06/2/170).
При этом ранее (до 1 января 2011 года) контролирующие органы разъясняли, что страховые взносы на соответствующие выплаты не начисляются именно потому, что они производятся вне рамок трудовых отношений, хотя в то время в ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ речь шла о выплатах по трудовым договорам (письма Минздравсоцразвития РФ от 27.05.2010 N 1354-19, от 19.05.2010 N 1239-19, письмо ПФР от 29.09.2010 N 30-21/10260).
На наш взгляд, оснований полагать, что перечисленные в вопросе выплаты осуществляются в рамках трудовых отношений, нет. Трудовые отношения - отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором (ст. 15 ТК РФ). Учитывая, что трудовые отношения основаны на соглашении между работником и работодателем, а интересующие Вас выплаты производятся без каких-либо договоренностей между работником и работодателем в силу прямого указания закона и стороны не определяют ни размеры, ни условия, ни порядок таких выплат, они не должны облагаться страховыми взносами. Приведем дополнительные аргументы в поддержку нашей позиции.
Частью первой 170 ТК РФ установлено, что работодатель обязан освобождать работника от работы с сохранением за ним места работы (должности) на время исполнения им государственных или общественных обязанностей в случаях, если в соответствии с ТК РФ и иными федеральными законами эти обязанности должны исполняться в рабочее время. Государственный орган или общественное объединение, которые привлекли работника к исполнению государственных или общественных обязанностей, выплачивают работнику за время исполнения этих обязанностей компенсацию в размере, определенном ТК РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ либо решением соответствующего общественного объединения (ч. 2 ст. 170 ТК РФ).
Таким образом, ТК РФ предусмотрено, что работодатель только освобождает работника от работы. При этом выплату работнику за время исполнения государственных или общественных обязанностей производит не работодатель, а государственный орган или общественное объединение. Пунктом 2 ст. 6 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" (далее - Закон N 53-ФЗ) определено, что граждане на время прохождения военных сборов освобождаются от работы с сохранением за ними места постоянной работы и выплатой среднего заработка по месту постоянной работы. При этом согласно п. 7 ст. 1 Закона N 53-ФЗ компенсация расходов, понесенных организациями и гражданами в связи с исполнением Закона N 53-ФЗ, является расходным обязательством РФ и осуществляется в порядке, определенном Правительством РФ. Подпунктом 2 п. 2 Правил компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе", утвержденных постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 N 704, установлено, что компенсации подлежат расходы организаций, связанные с выплатой работающим гражданам среднего заработка с учетом соответствующих начислений на фонд оплаты труда по месту постоянной работы. Компенсация данных расходов, согласно пункту 3 вышеуказанных Правил, осуществляется за счет средств федерального бюджета.
Как видим, в соответствии с пп. 2 п. 2 Правил все начисления на фонд оплаты труда подлежат возмещению работодателю.
Работодатель, начисляющий и выплачивающий средний заработок за время военных сборов, выступает в качестве "посредника" между гражданином и федеральным бюджетом. В конечном счете, расходы в пользу призванного на военные сборы лица несет государство. Оно же страхует жизнь и здоровье граждан, призванных на военные сборы (Федеральный закон от 28.03.1998 N 52-ФЗ "Об обязательном государственном страховании жизни и здоровья военнослужащих, граждан, призванных на военные сборы, лиц рядового и начальствующего состава органов внутренних дел РФ, Государственной противопожарной службы, органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, сотрудников учреждений и органов уголовно-исполнительной системы").
Начисление работодателем взносов с суммы среднего заработка будет означать, что вопреки требованиям ст. 170 ТК РФ он также несет обязанности по финансовому обеспечению исполнения работником государственной или общественной обязанности.
С учетом изложенного считаем, что средний заработок, сохраняемый на время прохождения военных сборов и возмещаемый воинской частью работодателю, страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды не облагается, однако работодателю, придерживающемуся указанной позиции, не избежать споров с контролирующими органами и отстаивать ее, возможно, придется в суде. Если организация примет решение начислять страховые взносы на рассматриваемые выплаты, то в этом случае суммы уплаченных страховых взносов должны компенсироваться из федерального бюджета на основании положений пп. 2 п. 2 и п. 3 Правил. Однако в рассматриваемой ситуации государственные органы отказываются компенсировать указанные суммы. В таком случае организация может обратиться в суд с требованием о взыскании страховых взносов. В этой связи хотелось бы обратить Ваше внимание на постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2012 N 06АП-340/12, в котором суд удовлетворил требования общества о взыскании страховых взносов с комиссариата.

Рекомендуем дополнительно ознакомиться с Энциклопедией хозяйственных ситуаций. Выплаты при разъездном характере работы (подготовлено экспертами компании "Гарант");

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Степовая Яна

Ответ прошел контроль качества службой Правового консалтинга ГАРАНТ