Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В налоговом учете расходы на изготовление баннера, в зависимости от состава имеющейся на нем информации, могут быть учтены в полной сумме в качестве расходов на размещение социальной рекламы либо в качестве прочих расходов. Второй вариант с точки зрения налоговых рисков не является абсолютно безопасным.
В бухгалтерском учете расходы на создание баннера формируют стоимость МПЗ и подлежат списанию с учета единовременно, в момент установки баннера на фасад здания.

Обоснование вывода:

Налоговый учет

Как известно, в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ) (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

1. Амортизируемое имущество

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
В рассматриваемом случае баннер планируется использовать около 1 месяца, при этом сумма затрат на его изготовление составляет около 40 тысяч рублей. То есть не соблюдается ни одно из условий, поименованных в ст. 256 НК РФ. Таким образом, говорить об учете баннера в качестве объекта амортизируемого имущества в данном случае не приходится.

2. Расходы на рекламу

Согласно пп. 48.4 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы налогоплательщиков, связанные с безвозмездным оказанием услуг по изготовлению и (или) распространению социальной рекламы, в соответствии с законодательством РФ о рекламе, учитываются в составе прочих расходов при условии соблюдения требований к социальной рекламе, установленных пп. 32 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Положения НК РФ не содержат определения понятий "реклама", "социальная реклама", поэтому для расшифровки этих понятий необходимо обратиться к иным отраслям законодательства, регламентирующим данный вопрос (ст. 11 НК РФ).
Согласно п. 11 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ) социальной рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на достижение благотворительных и иных общественно полезных целей, а также обеспечение интересов государства. Рекламодателями социальной рекламы могут выступать физические лица, юридические лица (ч. 1 ст. 10 Закона N 38-ФЗ).
Таким образом, для признания информации, размещенной на баннерах, социальной рекламой, прежде всего, необходимо соблюдение следующих условий:
- эта информация предназначена для неопределенного круга лиц;
- эта информация направлена на достижение благотворительных и иных общественно полезных целей;
- эта информация каким-либо образом обеспечивает интересы государства.
Понятия "неопределенный круг лиц" в Законе N 38-ФЗ и каких-либо иных нормативно-правовых актах не содержится.
Как разъяснила Федеральная антимонопольная служба (ФАС), под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о некоем лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена (письмо ФАС России от 05.04.2007 N АЦ/4624, письмо ФНС России от 25.04.2007 N ШТ-6-03/348@).
В рассматриваемой ситуации баннер размещается на стене здания, где, по сути, его может увидеть любой человек. Поэтому считаем, что условие о направленности на неопределенный круг лиц в данном случае соблюдается.
Так как баннер содержит поздравление жителей с праздником Победы, считаем, что в отношении этого баннера выполняются и условие о наличии общеполезных целей и об обеспечении интересов государства.
Однако при отнесении информации, размещаемой на баннерах, к социальной рекламе также следует учитывать, что на основании ч. 4 ст. 10 Закона N 38-ФЗ в социальной рекламе не допускается упоминание о конкретных марках (моделях, артикулах) товаров, товарных знаках, знаках обслуживания и об иных средствах их индивидуализации, о физических лицах и юридических лицах, за исключением случаев, предусмотренных ч. 5 ст. 10 Закона N 38-ФЗ. Частью 5 ст. 10 Закона N 38-ФЗ, в частности, определено, что вышеуказанные ограничения не распространяются на упоминание об органах государственной власти, иных государственных органах, органах местного самоуправления, о муниципальных органах, которые не входят в структуру органов местного самоуправления, о спонсорах, о социально ориентированных некоммерческих организациях, соответствующих требованиям, установленным данной статьей, а также о физических лицах, оказавшихся в трудной жизненной ситуации или нуждающихся в лечении, в целях оказания им благотворительной помощи. В социальной рекламе допускается упоминание о социально ориентированных некоммерческих организациях в случаях, если содержание этой рекламы непосредственно связано с информацией о деятельности таких некоммерческих организаций, направленной на достижение благотворительных или иных общественно полезных целей.
Полагаем, что в данном случае организация не является спонсором исходя из его определения (смотрите п. 9 ст. 3 Закона N 38-ФЗ). Нельзя в данном случае признать организацию и социально ориентированной некоммерческой организацией.
Поэтому, по нашему мнению, в рассматриваемом случае информация, размещенная на баннере, может быть отнесена к социальной рекламе только в том случае, если она будет содержать непосредственно само поздравление, без упоминания какой-либо информации о самой организации (ее названия, реквизитов, логотипа и т.д.). В этом случае, соответственно, расходы на создание и установку баннера могут быть учтены в целях налогообложения по пп. 48.4 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Если же на баннере будет присутствовать какая-то информация, позволяющая индивидуализировать юридическое лицо, которое его установило, говорить об учете расходов по пп. 48.4 п. 1 ст. 264 НК РФ не приходится.
В соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг) относятся к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ. Пунктом 4 ст. 264 НК РФ установлено, что к расходам организации на рекламу в целях главы 25 Кодекса относятся в том числе расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов. Данные расходы являются ненормируемыми. Таким образом, в целях налогообложения могут быть учтены и расходы на рекламу, не являющуюся социальной, в том числе осуществляемую с использованием баннеров (письмо Минфина России от 04.06.2012 N 03-03-06/1/292). Однако, как и в случае с социальной рекламой, не любая информация, размещаемая на баннерах, будет являться рекламой. Соответственно, учесть в составе расходов на рекламу в целях налогообложения можно затраты на изготовление не любых баннеров.
Согласно п. 1 ст. 3 Закона N 38-ФЗ рекламой является информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Таким образом, для признания расходов рекламными необходимо наличие трех признаков:
1) целью понесенных расходов должно быть донесение до потребителя информации о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях; причем не важно, в каком виде доносится эта информация;
2) реклама должна формировать и поддерживать интерес к производителю или продавцу, товарам, а также способствовать реализации товаров;
3) направленность рекламы на неопределенный круг лиц.
Выше мы уже определили, что условие о направленности на неопределенный круг лиц в данном случае соблюдается.
В рассматриваемой ситуации в принципе можно говорить о том, что баннер формирует и поддерживает интерес к организации, его разместившей, и способствует реализации ее товаров (работ, услуг). Так, лица, проходящие мимо здания, на котором размещен баннер с поздравлением, видят, что компания понесла материальные вложения для того, чтобы отметить вклад русского народа в Победу, следовательно, у них формируются положительные эмоции в отношении такой компании, то есть возрастают шансы, что среди прочих продавцов эти люди выберут именно товары (работы, услуги) организации.
Вместе с тем мы полагаем, что, говоря о баннере, на которых помимо поздравления, логотипа и наименования иной информации об организации не содержится, нельзя сказать о том, что этот баннер имеет цель донести до потребителя информацию о данной компании или о ее идеях и начинаниях. То есть, на наш взгляд, в рассматриваемой ситуации не соблюдается первое из перечисленных выше условий. В связи с этим считаем, что в таком случае информация, содержащаяся на баннере, может быть не признана рекламой.
Отметим, что Президиум ВАС РФ в п. 15 информационного письма от 25.12.1998 N 37 указал, что вопрос о наличии в информации признаков рекламы должен решаться с учетом конкретных обстоятельств дела. Специалисты Минфина России по вопросам отнесения распространяемой налогоплательщиком информации на растяжках, баннерах к рекламе рекомендуют налогоплательщикам обращаться в ФАС России (письмо Минфина России от 26.01.2012 N 03-03-06/1-34). Специалисты ФАС в своих разъяснениях (смотрите, например, письмо ФАС от 28.11.2013 N АК/47658/13) акцентируют внимание на том, что рекламной информацией является именно информация об объекте рекламирования. А объектом рекламирования в силу п. 2 ст. 3 Закона N 38-ФЗ является товар, средства индивидуализации юридического лица и (или) товара, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама. Системный анализ гражданского законодательства РФ, по их мнению, свидетельствует о том, что объектом рекламирования может быть тот товар, предназначенный для продажи и иного введения в гражданский оборот, который можно индивидуализировать, выделить среди однородной группы товаров.

3. Прочие расходы

Общие требования к расходам, учитываемым при расчете налога на прибыль, определены в ст. 252 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
По нашему мнению, в рассматриваемом случае можно говорить, что расходы на установку баннера на фасаде здания являются экономически оправданными. Как указывалось выше, такой баннер повышает лояльность и интерес существующих и потенциальных клиентов организации. Наличие такого баннера привлекает интерес потенциальных клиентов к компании, их установившей (что это за компания, какую продукцию она производит и т.д.). Поэтому полагаем, что в данном случае можно признать, что рассматриваемые расходы непосредственно связаны с получением дохода.
В связи с этим считаем, что рассматриваемые расходы можно учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, так как основополагающим условием для учета расходов в целях налогообложения является соблюдение требований п. 1 ст. 252 НК РФ, в том числе проведение расходов для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Поэтому, даже если прямая связь между понесенными затратами и получением дохода не очевидна, все равно при решении вопроса об оправданности расходов нельзя исходить только из того, привели они к фактическому получению доходов или не привели, главное - именно направленность на получение доходов.
КС РФ в определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Смотрите также постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", где указано, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Таким образом, с учетом изложенного, можно говорить о том, что затраты на установку баннера могут быть связаны с намерением организации получить экономическую выгоду от осуществления основной (предпринимательской) деятельности.
Вместе с тем мы не исключаем того, что такой подход может вызвать споры с контролирующими органами и учет затрат на установку баннера по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ может повлечь за собой необходимость отстаивания правомерности своих действий в судебном порядке.

Бухгалтерский учет

Факты хозяйственной жизни, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств, являются объектами бухгалтерского учёта (п. 8 ст. 3, п. 1 ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)).
Активы могут приниматься к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, указанные в п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01):
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
При этом организация может учитывать активы, в отношении которых выполняются указанные условия, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, в составе материально-производственных запасов (п. 5 ПБУ 6/01).
В данном случае не соблюдается условие о предназначение баннера для использования в течение длительного времени, поэтому в составе основных средств данный баннер учтен быть не может.
На основании п. 2 ПБУ 5/01 Учет материально-производственных запасов (далее - ПБУ 5/01) этот актив должен быть учтен в составе МПЗ по первоначальной стоимости, включающей в себя все фактические затраты на его изготовление (п. 7 ПБУ 5/01).
Стоимость активов, принятых к учету в качестве МПЗ, в бухгалтерском учете списывают единовременно при отпуске в производство. Под отпуском материалов в производство понимается их выдача со склада (кладовой) непосредственно для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), а также отпуск материалов для управленческих нужд организации (п. 90 Методических указаний..., утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н). Соответственно, списать с учета баннер необходимо в тот момент, когда он будет установлен на стену здания.
Расходы, связанные с приобретением МПЗ, являются расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 10 (п. 5, п. 7 ПБУ 10/99).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

3 апреля 2020 г.