Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Расходы на сертификацию менеджмента качества как в бухгалтерском, так и в налоговом учете могут быть учтены единовременно на дату оплаты сертификата. Вместе с тем возможен и учет таких затрат в течение срока действия сертификата. Выбранный порядок учета необходимо утвердить в учетной политике организации.

Обоснование вывода:

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Следует учитывать, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения прибыли полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, N 366-О-П).
Перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в налоговом учете любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, которые прямо не поименованы в ст. 270 НК РФ.
Согласно разъяснениям, представленным в письме Минфина России от 04.09.2013 N 03-03-06/1/36419, расходы на добровольную сертификацию системы менеджмента качества, соответствующие критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (смотрите также письма Минфина России от 07.07.2008 N 03-03-06/1/308, ФНС России от 27.06.2006 N 02-1-08/123@).
Существуют и примеры судебных решений, в которых суды сделали вывод о возможности учета налогоплательщиками расходов на сертификацию системы менеджмента качества на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2007 по делу N А66-13850/2005, постановления ФАС Уральского округа от 16.07.2008 N Ф09-5057/08-С3 и от 19.01.2006 N Ф09-6174/05-С7).
С учетом всего вышесказанного, мы не видим препятствий для учета затрат на сертификацию менеджмента качества в целях исчисления налога на прибыль.
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Минфином России в письмах от 28.03.2014 N 03-03-РЗ/13719, от 01.07.2014 N 03-03-06/1/31600, от 20.03.2017 N 03-03-06/1/15663, от 29.07.2019 N 03-03-06/1/56593 с учетом п. 2 ст. 318 НК РФ представлен вывод о том, что затраты на сертификацию продукции могут быть единовременно включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату предъявления организации документов, служащих основанием для произведения расчетов. Аналогичный вывод следует и из правоприменительной практики. Так, в постановлении ФАС Центрального округа от 15.02.2012 N Ф10-107/12 по делу N А35-1939/2010 указывается, что расходы на сертификацию являются косвенными расходами, подлежащими в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ отнесению в полном объеме к расходам текущего (отчетного, налогового) периода. Вывод об отсутствии необходимости применение абзаца третьего п. 1 ст. 272 НК РФ в отношении расходов следует также из постановлений ФАС Поволжского округа от 18.07.2011 N Ф06-5231/11 по делу N А65-20361/2010, ФАС Московского округа от 23.08.2010 N КА-А40/7785-10 по делу N А40-79603/09-114-444.
При этом отметим, что ранее представители уполномоченных органов последовательно высказывали позицию о том, что расходы на сертификацию включаются в состав расходов для целей налогообложения прибыли в течение срока, на который выдан сертификат (смотрите, например, письма Минфина России от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8186, от 25.05.2011 N 03-03-06/1/307, от 02.08.2010 N 03-03-06/1/505).
Однако, принимая во внимание изменение подхода Минфина России, положительную судебную практику, а также с учетом положения п. 7 ст. 3 НК РФ мы полагаем, что расходы на сертификацию могут быть учтены в расходах единовременно.
Полагаем, что решение о включении рассматриваемых расходов в состав расходов на сертификацию системы менеджмента качества или их отдельном учете, а также о порядке признания данных расходов (равномерно или единовременно) организации следует принять самостоятельно. Целесообразно выбранный способ учета закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
Расходы на ежегодные платежи учитываются в налоговом учете единовременно, на дату их осуществления.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). При этом п. 19 ПБУ 10/99 предусмотрено, что расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, в частности, путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.
Нормативные акты по бухгалтерскому учету, действующие в настоящее время, не содержат прямого требования о включении затрат на сертификацию системы менеджмента качества в расходы будущих периодов. В то же время не содержится и соответствующего запрета. Соответствующее решение должностные лица организации принимают самостоятельно исходя из своего профессионального суждения. При этом выбранный применяемый способ учета целесообразно закрепить в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
В случае, если организация примет решение учитывать рассматриваемые расходы единовременно, в бухгалтерском учете проводится следующая запись:
Дебет 20 Кредит 60
- учтены расходы на проведение сертификации системы менеджмента качества.
В случае, если организация примет решение учитывать рассматриваемые расходы в течение срока действия сертификата, то, напомним, для обобщения информации о расходах, произведенных в текущем отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов".
В этом случае в учете проводятся следующие записи:
Дебет 97 Кредит 60
- отражена стоимость услуг на проведение сертификации менеджмента качества в составе расходов будущих периодов;
Дебет 20 Кредит 97
- учтены расходы на проведение сертификации менеджмента качества (равными долями в течение срока действия сертификата).
Расходы на ежегодные платежи учитываются в бухгалтерском учете единовременно, в составе расходов по обычным видам деятельности:
Дебет 20 Кредит 60
- учтен ежегодный платеж - расходы на проведение сертификации системы менеджмента качества.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

2 апреля 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.