Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Информация об изменении учетной политики подлежит обязательному раскрытию в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности общества за 2019 год, если указанные изменения могут оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств или это предусмотрено учетной политикой организации.

Обоснование позиции:
Изменения требований федеральных стандартов бухгалтерского учета являются основанием для изменения учетной политики для целей бухгалтерского учета (ч. 6 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ, п. 10 ПБУ 1/2008). Изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения (п. 12 ПБУ 1/2008).
Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках являются неотъемлемой частью годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, представляемой организациями (п. 1 ст. 14 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ, п. 5 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации").
Сразу отметим, что в настоящее время ПБУ 1/2008 не содержит прямого указания на обязанность заявления в пояснениях к текущей отчетности о вносимых изменениях в учетную политику на будущий период (как это было предусмотрено ранее в п. 25 ПБУ 1/2008).
Состав и содержание пояснений к финансовой отчетности подлежат определению организацией самостоятельно исходя из взаимосвязанных положений п. 24-27 ПБУ 4/99, ПБУ 1/2008, норм других положений по бухгалтерскому учету в части раскрытия информации, а также подп. "б" п. 4 приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н. В частности, пояснения должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и движения денежных средств за отчетный период. Как правило, пояснения связаны с числовыми показателями бухгалтерского баланса или отчета о финансовых результатах (отчета о целевом использовании средств) (п. 24 ПБУ 4/99, рекомендации Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01).
Заметим, что последствия изменения учетной политики в связи с изменением требований ПБУ 18/02 не являются событием после отчетной даты или условным фактом хозяйственной деятельности, дополнительные данные о которых в силу п. 27 ПБУ 4/99 требуется раскрывать в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках за 2019 год (ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", пп. "г" п. 2 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы").
Однако не исключаем, что такая необходимость может быть вызвана иными обстоятельствами, поименованными в данной норме или определенными учетной политикой организации.
Пункт 17 ПБУ 1/2008 обязывает организации раскрывать в бухгалтерской (финансовой) отчетности принятые при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств.
А в силу п. 16 ПБУ 1/2008 обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности подлежат изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств.
Согласно п. 21 ПБУ 1/2008 в случае изменения учетной политики организация должна раскрывать следующую информацию:
- причину изменения учетной политики;
- содержание изменения учетной политики;
- порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;
- суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, - также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;
- сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно.
Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые или изменением нормативного правового акта, раскрытию также подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом.
При этом период, за который подлежат обособленному раскрытию изменения в учетной политике в пояснениях к отчетности, прямо не указан. В п. 24 ПБУ 1/2008 лишь указывается, что информация об изменениях, внесенных в учетную политику, в обязательном порядке должна быть отражена в пояснениях к балансу и отчету о финансовых результатах, включаемых в состав годовой бухгалтерской отчетности. В случае представления промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности, она может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за предшествующий год, в которой раскрыта учетная политика.
Поэтому полагаем, что обязанность организации по раскрытию в пояснениях к балансу за отчетный год информации об изменениях учетной политики на будущий год зависит от оценки существенности их влияния на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств.
Следует учитывать, что организации обязаны применять измененные требования ПБУ 18/02 начиная с бухгалтерской отчетности за 2020 г. При этом организация вправе досрочно начать их применение, отразив такое решение в учетной политике (на 2019 год) и раскрыв в пояснениях к бухгалтерской отчетности организации за год, в котором впервые будут применены изменения (п. 2 приказа от 20.11.2018 N 236н, п. 23 ПБУ 1/2008). Иные требования в части отражения последствий изменения стандарта ПБУ 18/02 не установлены.
По общему правилу последствия изменения учетной политики в связи с началом применения нового (измененного) стандарта отражаются ретроспективно в отчетности за период, в котором применяются такие новые (измененные) стандарты (пункты 13-16 ПБУ 1/2008, Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2017 год (приложение к письму Минфина России от 19.01.2018 N 07-04-09/2694)). Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Изменение учетной политики по бухгалтерскому учету.
Поэтому, как мы отмечали ранее, организации, применяющие измененные правила ПБУ 18/02 с 2020 года, обязаны расшифровывать информацию о последствиях изменений учетной политики в Разделе 2 отчета об изменениях капитала, а также в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах за 2020 год*(1). Обязанность отражать изменения учетной политики на 2020 год в пояснениях к отчетности за 2019 год прямо не следует.
Одновременно следует учитывать, что в п.п. 30-31 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", установлены требования раскрыть известную или обоснованно оцениваемую информацию, уместную для оценки возможного влияния применения нового МСФО на финансовую отчетность организации в периоде первоначального применения в тех случаях, когда организация не начала применять новый МСФО, который был выпущен, но еще не вступил в силу.
Соответственно, обязанность по раскрытию информации об изменении учетной политики и оценке их влияния в пояснениях к отчетности за 2019 год может быть обусловлена обязательными к применению стандартами, разработанными материнской компанией, составляющей консолидированную отчетность в соответствии с требованиями МСФО (например, поименованные в Федеральном законе от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности") (ч. 14 ст. 21 Закона N 208-ФЗ, п.п. 7-7.4 ПБУ 1/2008).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА, профессиональный бухгалтер Макаренко Елена

Ответ прошел контроль качества

2 апреля 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) С учетом разработанных Фондом "НРБУ "БМЦ" Рекомендации Р-110/2019-КпР от 11.12.2019 и Рекомендации Р-102/2019-КпР от 26.04.2019.