Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации затраты организации на аренду офиса и оплату труда не связаны напрямую с получением лицензии, то есть имеют лишь опосредованную связь. Таким образом, указанные затраты не включаются в стоимость фактических затрат на приобретение (создание) объекта нематериального поискового актива в бухгалтерском учете и не формируют стоимость лицензии, которая учитывается в составе НМА в налоговом учете.
Однако мы и не исключаем такой возможности. На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации организация должна самостоятельно решить, относить указанные затраты к текущим расходам либо включить их в фактическую стоимость поискового актива или НМА. Выбранный вариант учета организации следует закрепить в учетной политике.
Анализируемые затраты в бухгалтерском учете учитываются в составе общехозяйственных расходов, а в налоговом учете признаются расходами по обычным видам деятельности и при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитываются в соответствующей группе расходов (материальные, зарплата, налоги и взносы и т.п.).

Обоснование позиции:
Статьей 6 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах) установлено, что недра предоставляются в пользование, в том числе для геологического изучения, включающего поиски и оценку месторождений полезных ископаемых.
Документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий, является лицензия (ст. 11 Закона о недрах). При этом допускается выдача лицензий одновременно на несколько видов пользования недрами.
В силу п. 6.1 Положения о порядке лицензирования пользования недрами, утвержденного постановлением ВС РФ от 15.07.1992 N 3314-1, лицензии установленного образца выдаются в соответствии с видами пользования недрами для геологического изучения недр, добычи полезных ископаемых, строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, образования особо охраняемых объектов.
Право пользования недрами возникает только в случаях и на основаниях, разрешенных законом, и такое право оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, определяющей основные условия пользования (абзац 5 ст. 9, абзац 7 ст. 9 Закона о недрах).
Учитывая тот факт, что основной вид деятельности организации - недропользование, получение лицензии является необходимым условием для осуществления деятельности организацией.

Бухгалтерский учет

Порядок формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций - пользователей недр информации о затратах на освоение природных ресурсов установлен ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов" (далее - ПБУ 24/2011).
ПБУ 24/2011 применяется организациями в отношении поисковых затрат, осуществляемых до того момента, когда в отношении участка недр, на котором осуществляется поиск, оценка месторождений полезных ископаемых и разведка полезных ископаемых, установлена и документально подтверждена вероятность (более вероятно, чем нет) того, что экономические выгоды от добычи полезных ископаемых превысят понесенные затраты при условии технической осуществимости добычи полезных ископаемых и при наличии у организации ресурсов, необходимых для добычи полезных ископаемых (далее - коммерческая целесообразность добычи (КЦД)).
Как указано в п. 3 ПБУ 24/2011 положение не применяется организациями в отношении затрат:
- на добычу полезных ископаемых в отношении участка недр, которые понесены после того, как установлена КЦД;
- на геологоразведочные работы, выполняемые на участке недр, в отношении которого установлена КЦД;
- на региональные геолого-геофизические работы, геологические съемки, инженерно-геологические изыскания, научно-исследовательские, палеонтологические и другие работы, направленные на общее изучение недр, геологические работы по прогнозированию землетрясений и исследованию вулканической деятельности, созданию и ведению мониторинга природной среды, контролю за режимом подземных вод, иные работы, проводимые без существенного нарушения целостности недр, осуществляемые до момента получения лицензии, дающей право на выполнение работ по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых на данном участке недр (за исключением затрат, указанных в п. 15 ПБУ 24/2011).
Иными словами, затраты на освоение природных ресурсов с момента получения лицензии, дающей право на выполнение работ по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых на данном участке недр (далее - Лицензия), и до момента, пока в отношении участка недр не определена КЦД полезных ископаемых, подлежат учету по правилам ПБУ 24/2011.
Важно отметить, что затраты, возникающие у организаций до получения Лицензии, учитываются в соответствии с общими положениями, регламентирующими бухгалтерский учет и отчетность, за исключением затрат, которые непосредственно связаны с ее получением (п. 15 ПБУ 24/2011).
Организация самостоятельно устанавливает виды поисковых затрат, признаваемых поисковыми активами (далее - ПА), закрепляя свой выбор в учетной политике (п.п. 4, 5, 11 ПБУ 24/2011). При этом ПА подразделяются на материальные (МПА) и нематериальные поисковые активы (НПА) и учитываются на отдельных субсчетах к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п. 9 ПБУ 24/2011).
Единица бухгалтерского учета МПА и НПА определяется организацией применительно к правилам бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов соответственно (п. 10 ПБУ 24/2011).
Так, поисковые затраты, относящиеся в основном к приобретению (созданию) объекта, имеющего материально-вещественную форму, признаются МПА. Иные ПА признаются НПА (п. 6 ПБУ 24/2011).
Согласно нормам п. 8 ПБУ 24/2011 к НПА относится в том числе право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых, подтвержденное наличием соответствующей лицензии. Таким образом, если организация признает такое право в качестве НПА, фактические затраты, непосредственно связанные с приобретением Лицензии, капитализируются до ее получения в силу п. 15 ПБУ 24/2011.
Для целей бухгалтерского учета ПА оценивается по сумме фактических затрат на приобретение (создание) ПА, в состав которых включаются, в частности:
- вознаграждения работникам, непосредственно занятым при создании ПА;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением (созданием) ПА, обеспечением условий для его использования в запланированных целях (п.п. 12 и 13 ПБУ 24/2011).
При этом общехозяйственные и иные аналогичные расходы, за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с выполнением работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых и относятся к отдельному участку недр, на котором организация выполняет такие работы, в фактические затраты на приобретение (создание) ПА не включаются (п. 14 ПБУ 24/2011).
В рассматриваемой ситуации затраты организации на аренду офиса и оплату труда не связаны напрямую с созданием ПА в виде Лицензии, то есть имеют лишь опосредованную связь с ПА. Таким образом, указанные затраты не могут формировать стоимость объекта ПА.
Вместе с тем необходимо отметить следующее.
Абзацем 3 п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) установлено, что в бухгалтерском учете расходы признаются в отчете о финансовых результатах путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.
Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Под активом следует понимать хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем (п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29.12.1997, далее - Концепция).
Иными словами, в экономическом смысле активами признаются любые затраты (хозяйственные средства), которые должны принести организации экономические выгоды в будущем. Затраты признаются как расход отчетного периода, лишь когда очевидно, что они не принесут будущих экономических выгод организации или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию признания актива в бухгалтерском балансе (п. 8.6.3 Концепции).
По нашему мнению, следуя данной логике, затраты на оплату труда и аренду офиса все-таки можно признать затратами, связанными с получением Лицензии, которая является обязательным условием для осуществления организацией деятельности по освоению природных ресурсов. По сути именно совместные усилия работников (в той или иной мере) обусловили получение Лицензии, а офис необходим для создания условий осуществления работниками их трудовых функций. Из сказанного следует, что названные затраты произведены в целях получения доходов в будущем, что обосновывает целесообразность их признание как затраты на приобретение (создание) ПА.
Кроме того, следует отметить, что ни ПБУ 24/2011, ни иными нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету однозначно не определено, в каких случаях общехозяйственные расходы непосредственно связаны с выполнением работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых, а в каких нет. Соответственно, организация самостоятельно определяет ситуации, при которых затраты на оплату труда и аренду офиса могут быть отражены в составе ПА (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008)).
При этом принимая решение об учете рассматриваемых затрат в стоимости ПА, следует иметь в виду, что при ведении бухгалтерского учета организация должна руководствоваться требованиями осмотрительности, в соответствии с которыми учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (абзац 4 п. 6 ПБУ 1/2008).
Мы не исключаем возможности рассматривать затраты на оплату труда и аренду офиса как фактические затраты на приобретение (создание) ПА. На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации организация должна самостоятельно решить, относить рассматриваемые затраты к текущим расходам либо включить их в затраты на приобретение (создание) ПА. Выбранный вариант учета организации следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учет.

Налоговый учет

В соответствии с п. 3 ст. 252 НК РФ особенности определения расходов для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ.
К таким особенностям относятся расходы на освоение природных ресурсов (ст.ст. 261, 325 НК РФ).
Как указано в п. 1 ст. 261 НК РФ в целях главы 25 НК РФ расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера, проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин.
Расходы на освоение природных ресурсов, указанные в п. 1 ст. 261 НК РФ, учитываются в порядке, предусмотренном ст. 325 НК РФ (п. 2 ст. 261 НК РФ).
В свою очередь, п. 1 ст. 325 НК РФ установлено, что в случае, если налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком в целях приобретения лицензии, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается по выбору налогоплательщика:
- в составе НМА, амортизация которых начисляется в порядке, установленном ст.ст. 256-259.2 НК РФ,
- или в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.
Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения.
При этом расходы, связанные с приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно.
К расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии, в частности, относятся:
- расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения;
- расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения;
- расходы на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения;
- расходы на приобретение геологической и иной информации;
- расходы на оплату участия в конкурсе (аукционе).
Как видим, расходы на оплату труда, аренду офиса в составе расходов на освоение природных ресурсов, в частности на приобретение лицензии, не поименованы и в общем случае непосредственно с освоением природных ресурсов не связаны.
Вместе с тем, как указал Минфин России в письме от 03.10.2016 N 03-06-06-01/57297, перечень расходов на освоение природных ресурсов является открытым. Большинство судов придерживается аналогичной позиции. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 N 6029/10 отмечено, что перечень расходов на освоение природных ресурсов является открытым, в ст.ст. 261 и 325 НК РФ перечислены отдельные их виды.
Что касается конкретно перечня расходов, формирующих стоимость лицензии для целей п. 1 ст. 325 НК РФ, в судебной практике не сформировалось единого мнения. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.01.2005 N Ф04-9286/2004(7515-А75-15) суд указал, что данный перечень расходов, хотя и не является исчерпывающим, вместе с тем закрыт по своим характеристикам. Другими словами, в состав стоимости лицензии будут включены те расходы, которые указаны в п. 1 ст. 325 НК РФ, и другие расходы, но только те, которые осуществлялись в целях приобретения лицензии.
Перечень расходов, формирующих стоимость лицензии в качестве нематериального актива, является закрытым. В состав стоимости лицензии могут включаться только расходы, которые осуществлялись для ее получения (постановление Седьмого ААС от 26.02.2010 N 07АП-10643/09).
А в постановление Девятого ААС от 28.08.2018 N 09АП-40651/18 сказано следующее: поскольку буквальное толкование п. 1 ст. 325 НК РФ позволяет сделать вывод, что указанный в нем перечень не является закрытым (учитывая вводное слово "в частности"), следовательно, любые затраты, осуществляемые в целях приобретения лицензии, налогоплательщик должен учитывать по правилам п. 1 ст. 325 НК РФ.
Анализ арбитражной практики позволяет сделать вывод, что судьи могут не сходиться во мнении, является ли перечень расходов, указанных в п. 1 ст. 325 НК РФ, закрытым, однако в большинстве своем признают, что в стоимость лицензии включаются все расходы, которые осуществлялись для ее получения.
Положения ст.ст. 261 и 325 НК РФ являются специальными нормами, применяемыми к расходам пользователя недр, устанавливающими примерный перечень затрат, которые может понести недропользователь в зависимости от стадии разработки месторождения (участка недр), который назван расходами на освоение природных ресурсов. Этот порядок согласуется с другими нормами главы 25 НК РФ, в силу которых текущие затраты включаются в состав расходов единовременно, а затраты, по которым предполагается получение дохода в иных налоговых периодах, - в более поздние сроки, установленные НК РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 22.11.2011 N 7669/11).
Из вышеуказанного следует, что не исключается возможность отнесения к расходам на освоение природных ресурсов и тех расходов, которые связаны с оплатой труда персонала и арендой офиса, которые возникли до получения лицензии.
Однако все же считаем, что указанные расходы для целей налогообложения прибыли организации должны признаваться как расходы по обычным видам деятельности и при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитываться как текущие затраты, а не в составе НМА. Косвенно данный вывод подтверждается письмом Минфина России от 26.06.2013 N 03-03-06/1/24149.
В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. То есть организация вправе самостоятельно определить расходы, относящиеся к процессу освоения природных ресурсов, исходя из конкретных условий и обстоятельств своей хозяйственной деятельности. Конкретный порядок учета рассматриваемых расходов организации следует установить в учетной политике для целей налогообложения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шашкова Елена

Ответ прошел контроль качества

26 марта 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.