Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском и налоговом учете вводить в эксплуатацию произведенную реконструкцию здания необходимо по факту окончания строительных работ и начала использования реконструированного здания.

Обоснование позиции:
Согласно п. 14 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ (далее - ГрК РФ) под реконструкцией понимается изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе надстройка, перестройка, расширение объекта капитального строительства, а также замена и (или) восстановление несущих строительных конструкций объекта капитального строительства, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановления указанных элементов
Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства, реконструкции объекта капитального строительства в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, соответствие построенного, реконструированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка или в случае строительства, реконструкции линейного объекта - проекту планировки территории и проекту межевания территории, а также проектной документации (п. 1 ст. 55 ГрК РФ). К полномочиям органов местного самоуправления поселений в области градостроительной деятельности относится в т.ч. выдача разрешений на строительство, разрешений на ввод объектов в эксплуатацию при осуществлении строительства, реконструкции объектов капитального строительства, расположенных на территориях поселений (п. 5 части 1 ст. 8 ГрК РФ).
Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию является основанием для постановки на государственный учет построенного объекта капитального строительства, внесения изменений в документы государственного учета реконструированного объекта капитального строительства (п. 10 ст. 55 ГрК РФ).

Бухгалтерский учет

Согласно п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания) по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств (дополнительно смотрите письма Минфина России от 17.06.2011 N 03-05-05-01/44, от 18.03.2011 N 03-05-04-01/08, ФНС России от 29.08.2011 N ЗН-4-11/13999@, п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148).
Стоимость ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки ОС (п. 14 ПБУ 6/01).
При этом затраты на реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств (п. 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Полагаем, что в рассматриваемой ситуации ввиду осуществления пристроя нового помещения к существующему зданию цеха изменилась полезная площадь здания, т.е. в результате реконструкции повысились первоначально принятые нормативные показатели функционирования. Таким образом, по нашему мнению, можно сделать вывод, что работы по реконструкции объекта основных средств увеличивают его первоначальную стоимость, т.е. затраты, учтенные на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", списываются в дебет счета 01 "Основные средства" после завершения всех работ (абзац 2 п. 42 Методических указаний).
Приемка законченных работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств оформляется соответствующим актом (п. 71 Методических указаний). Возможны Форма N ОС-3 или разработанные и утвержденные в компании на основании унифицированных форм документов, утвержденных постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7.
Кроме того, Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14) является документом по приемке и вводу законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения и зачисления их в состав основных фондов (основных средств) всех форм собственности, включая государственную (федеральную), а также объектов, сооруженных за счет льготного кредитования (здания, сооружения, их очередей, пусковых комплексов, включая реконструкцию, расширение и техническое перевооружение). Акт приемки объекта приемочной комиссией формы N КС-14 является основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответствии с договором подряда (контрактом).
Согласно п. 3.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина РФ от 30.12.1993 N 160, законченные строительством здания и сооружения, установленное оборудование, законченные работы по реконструкции объектов, увеличивающие их первоначальную стоимость, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств. Основанием для зачисления является "Акт приемки-передачи основных средств".
То есть в состав ОС зачисление законченных работ происходит в период, когда дано разрешение на ввод в эксплуатацию и подписан Акт приемки-передачи основных средств.
При этом в действующем законодательстве не содержится основание для зачисления в состав ОС, для списания затрат по реконструкции со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" на счет 01 "Основные средства", связанное с государственной регистрацией изменений (подача или уже получение документов о регистрации).
Отсутствие государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество (равно как и отсутствие факта подачи документов на регистрацию) не является препятствием для отражения имущества на счете 01 "Основные средства", поскольку ПБУ 6/01 такого требования не содержит (смотрите также письмо Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20).
Если указанные документы, подтверждающие окончание работ и приемку в эксплуатацию, по каким-то причинам отсутствуют, но реконструированное помещение используется, затраты по реконструкции, по нашему мнению, должны быть списаны со счета 08 на счет 01 на увеличение первоначальной стоимости здания, поскольку указанные ввод в эксплуатацию и завершение работ фактически произошло.
Заметим, что вопрос о том, следует ли принимать к учету в качестве ОС объекты недвижимого имущества при отсутствии разрешения на ввод в эксплуатацию на данный момент является не полностью однозначным. Спорные ситуации возникают в связи с тем, что учет объектов в составе ОС влияет на налоговые обязательства организации по налогу на имущество (арбитражная практика приведена в дополнительном материале).

Налоговый учет

Первоначальная стоимость основных средств может меняться в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам ОС, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.
На основании положений п. 4 ст. 259 НК РФ и п. 3 ст. 272 НК РФ начисление амортизации и амортизационной премии в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения начинается с даты изменения первоначальной стоимости, то есть с даты окончания работ, подтвержденной документом, оформленным в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ (решение ФНС России от 26.01.2017 N СА-4-9/1280@).
При этом в целях подтверждения правомерности начисления амортизации необходимо наличие документов, подтверждающих факт ввода имущества в эксплуатацию (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.06.2013 N Ф01-9270/13).
Таким образом, НК РФ также не ставит возможность изменения первоначальной стоимости ОС и начисления амортизации в налоговом учете в зависимость от государственной регистрации изменений (подача или уже получение документов о регистрации).
Более того, нарушение норм гражданского или иного законодательства не влияет на исчисление налогов, за исключением случаев, специально предусмотренных законодательством (постановления Президиума ВАС РФ от 18.09.2007 N 5600/07, Пятого ААС от 08.09.2014 N 05АП-10980/14, Четвертого ААС от 08.05.2013 N 04АП-1268/13, Десятого ААС от 04.08.2008 N 10АП-1982/2008).
В постановлении Президиума ВАС РФ от 30.10.2012 N 6909/12 суд указал, что момент возникновения права на начисление амортизации связан только с моментом введения объекта в эксплуатацию, не зависит от условий, обозначенных в п. 11 ст. 258 НК РФ (ранее действующая редакция), и, соответственно, право налогоплательщика на начисление амортизации по введенному в эксплуатацию основному средству не зависит от факта подачи документов на государственную регистрацию прав на данное основное средство.
Необходимо отметить, что начисление амортизации по объектам, которые введены в эксплуатацию до 1 декабря 2012 года, начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем подачи документов на регистрацию указанных прав (ст. 3.1 Закона N 206-ФЗ).
Если само здание введено в эксплуатацию до 1 декабря 2012 года, амортизация по нему начала осуществляться по действующим в том периоде правилам, однако изменение первоначальной стоимости происходит уже в периоде, когда действуют новые правила без привязки к подаче документов на регистрацию.
В любом случае ст. 3.1 Закона N 206-ФЗ также предусмотрено освобождение от уплаты пеней и штрафов за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций в связи с применением иного порядка начисления амортизации в отношении незарегистрированных объектов основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.12.2012.

К сведению:
В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов ОС, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Иными словами, в результате реконструкции изменяются качественные характеристики объекта, повышается его производительность, мощность.
В целях налогового учета к работам по модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
Если в результате работ не произошло качественных (функциональных) изменений объекта, то произведен ремонт, а не реконструкция или модернизация.
Отличия подробно смотрите в материале: Энциклопедия решений. Изменение первоначальной стоимости основного средства в целях налогообложения прибыли (в случаях модернизации, реконструкции и пр.).
В рассматриваемом случае в результате работ произошло качественное (функциональное) изменение объекта (переделка складского помещения в помещение под производственный цех).
Даже если в данной части работы будут отвечать каким-то признакам капитального ремонта, а не реконструкции (модернизации), риски по налогу на прибыль отсутствуют, поскольку затраты на реконструкцию (как и модернизацию) ОС для целей налогового учета относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта (п. 2 ст. 257 НК РФ) и списываются через амортизацию, а не единовременно.
Аналогично затраты на капитальный ремонт здания не относятся к расходам, увеличивающим первоначальную стоимость ОС в бухгалтерском учете. Все виды ремонта относятся к текущим затратам, а реконструкция и модернизация - к капитальным, увеличивающим стоимость модернизированных ОС.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет реконструкции и модернизации основных средств;
- Энциклопедия решений. Изменение первоначальной стоимости основного средства в целях налогообложения прибыли (в случаях модернизации, реконструкции и пр.);
- Энциклопедия решений. Учет расходов на ремонт основных средств;
- Вопрос: Организация является заказчиком по договору строительного подряда. В рамках договора подрядчик построил нежилое здание. Акт формы КС-2 и справка формы КС-3 подписаны в декабре 2019 года. Также в декабре 2019 года инспекцией Госстройнадзора выдано Заключение о соответствии построенного объекта капитального строительства требованиям проектной документации. Однако до настоящего времени отсутствует разрешение на ввод объекта в эксплуатацию, которое должна дать государственная приемочная комиссия. При этом здание фактически эксплуатируется организацией с конца декабря 2019 года. Можно ли без документов принять объект недвижимости к бухгалтерскому учету? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2020 г.)
- Вопрос: Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы", проводит реконструкцию принадлежащего ей двухэтажного здания, помещения в котором сдаются в аренду. Арендаторы, занимающие помещения в здании, не прекращают своей деятельности. Договором подряда предусмотрено поэтапное выполнение работ по реконструкции здания. Первый этап реконструкции начат в сентябре 2013 года и завершен в мае 2014 года. Можно ли увеличивать в два этапа первоначальную стоимость здания для целей бухгалтерского учета? С какого периода можно начинать начислять амортизацию по реконструированному зданию, учитывая, что сейчас закончена реконструкция первого этажа? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2014 г.)
- Вопрос: На балансе предприятия (общая система налогообложения) стоит здание гаража, которое находится в эксплуатации. Существовавшая до реконструкции система отопления в качестве отдельного объекта основных средств не учитывалась. Срок полезного использования здания гаража по итогам произведенных работ не увеличился. Предприятие имеет право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета. Какими проводками отразить в бухгалтерском и налоговом учете поступление ворот, окон, котла и их монтаж как сторонними организациями, так и частично своими силами? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2017 г.)
- Вопрос: В организации проводилась реконструкция (дооборудование) объекта основных средств (комплекс радиооборудования) без вывода его из эксплуатации. Комплекс радиооборудования (мониторы, процессоры, локаторы учтены в составе одного инвентарного объекта) состоит из нескольких постов. Разрешение на использование выдается радиочастотным центром. Для получения разрешения организация представляет пакет документов, в том числе формы КС-14 и ОС-3. Строительно-монтажные работы закончились в феврале, а разрешение на использование данного объекта появится в июле. В каком месяце готовить формы КС-14 и ОС-3? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2015 г.)
- Вопрос: После постройки ангара исполнитель представил застройщику акт приемки законченного строительством объекта, документ датирован мартом 2015 года. Разрешение на ввод в эксплуатацию выдано Управлением архитектуры и строительства в апреле 2015 года, на регистрацию права собственности документы еще не подавались. Когда построенный ангар должен быть учтен в составе основных средств на счете 01? Можно ли этот объект перевести со счета 08 на счет 01 при отсутствии государственной регистрации права собственности (факта подачи документов на регистрацию)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2015 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Артюхина Татьяна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

6 мая 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.