Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При переходе на применение в 2020 году балансового метода организации в анализируемой ситуации необходимо отразить по состоянию на 01.01.2020 доначисление отложенного налогового обязательства до рассчитанной по новым правилам величины путем корректирующей записи по кредиту счета 77 в корреспонденции с дебетом счета учета нераспределенной прибыли (84).

Обоснование позиции:
В соответствии с вступившими в силу с 1 января 2020 г. правилами ПБУ 18/02 (с учетом изменений, внесенных приказом Минфина России от 20.11.2018 N 236н) временные разницы подлежат определению исходя из сравнения балансовой стоимости активов и обязательств на отчетную дату с их налоговой величиной. В отчете о финансовых результатах представляется расход по налогу на прибыль, который складывается из текущего и отложенного налога. В свою очередь, отложенный налог определяется исходя из изменений во временных разницах.
Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах, а также результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02).
Налоговая стоимость актива представляет собой сумму, которая для целей налогообложения будет подлежать вычету из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые будут поступать в организацию при возмещении балансовой стоимости данного актива. Если указанные экономические выгоды не будут подлежать налогообложению, налоговая стоимость соответствующего актива считается равной его балансовой стоимости (п. 7 МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль", утвержденный приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н).
Изменения в ПБУ 18/02, внесенные приказом N 236н, не содержат переходных положений. В таком случае применяются положения п. 15 ПБУ 1/2008, предусматривающие порядок отражения последствий изменения учетной политики в зависимости от существенности влияния таких изменений на финансовые показатели. Критерий существенности определяется организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008).
В случаях, если последствия изменений учетной политики не оказывают существенного влияния на финансовое положение организации или организация вправе применять упрощенные способы ведения бухучета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, а также если оценка последствий в денежном выражении в отношении предшествующих периодов не может быть произведена с достаточной надежностью, такие последствия в бухгалтерской отчетности могут отражаться перспективно (п. 15.1 ПБУ 1/2008).
В случае существенности влияния таких изменений на финансовые показатели необходим ретроспективный пересчет всех представляемых в бухгалтерской отчетности данных так, как если бы новый порядок учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Такой пересчет предполагает корректировку входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и (или) других статей бухгалтерского баланса на самую раннюю представленную в бухгалтерской (финансовой) отчетности дату, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период.
Процедуры, которые следует осуществить организациям в целях перехода на новые правила, приведены в Рекомендации N Р-110/2019-КпР, утвержденной Фондом "НРБУ "БМЦ" 11.12.2019 (далее - Рекомендация N Р-110/2019-КпР).
Для этого организации необходимо на начало 2020 года осуществить следующие действия:
1) сравнить балансовую стоимость активов и обязательств с их стоимостью для целей налогового учета;
2) рассчитать временные разницы и соответствующую сумму отложенного налогового актива (ОНА) и (или) отложенного налогового обязательства (ОНО) в соответствии с Рекомендацией N Р-109/2019-КпР, утвержденной Фондом "НРБУ "БМЦ" 11.12.2019 (далее - Рекомендация N Р-109/2019-КпР);
3) скорректировать сформированные ранее данные по счетам 09 и 77 до рассчитанной величины (п. 2 Рекомендации N Р-110/2019-КпР).
В рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость здания, полученого организацией в качестве вклада в уставный капитал, в бухгалтерском учете признана в сумме большей, чем в налоговом учете. Поэтому при одинаковом способе амортизации и сроке полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете балансовая стоимость по группе активов ОС на 01.01.2020 превышает налоговую.
В соответствии с новым порядком учета налога на прибыль разницы, возникающие в результате применения разных правил оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения, являются временными (за редким исключением), поскольку сам факт признания актива предполагает, что возмещение его балансовой стоимости будет иметь форму экономических выгод, которые поступят в организацию в будущих периодах (п. 11 ПБУ 18/02, п. 16 МСФО (IAS) 12, Рекомендация N Р-102/2019-КпР, утвержденная Фондом "НРБУ "БМЦ" 26.04.2019).
В случае, если балансовая стоимость по группе активов по состоянию на отчетную дату превышает их налоговую стоимость, образуются налогооблагаемая временная разница (НВР).
При отсутствии оснований для определения временных разниц отдельной суммой в связи с операциями, результаты которых не включаются в бухгалтерскую прибыль (убыток) (в частности, операций по переоценке ОС, результаты которой учитываются по счету 83 - смотрите п. 6 Рекомендации Р-102/2019-КпР), а также временных разниц по иным видам активов и обязательств, итоговая разница по расчету на 01.01.2020 будет налогооблагаемой (НВР), которая образует ОНО (определяемое как произведение НВР на ставку налога на прибыль).
Однако ОНО не было признано организацией, поскольку возникающие разницы по группе ОС при затратном методе учитывались как постоянные. Поскольку влияние изменений на финансовые показатели признается существенным, организации необходимо ретроспективно скорректировать в учете данные по счету учета ОНО (счет 77) до новых значений на начало 2020 года.
При этом признание суммы ОНО в связи с ретроспективными изменениями учетной политики не влияет на бухгалтерскую прибыль 2020 года, соответственно, корректировка отражается записью на 01.01.2020 (п. 7 Рекомендации Р-102/2019-КпР):
Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" Кредит 77
- сформировано ОНО.
Указанная корректирующая запись не должна приводить к изменению показателей бухгалтерской отчетности за 2019 год (п. 2 Рекомендации N Р-110/2019-КпР). В связи с этим, а также с учетом технической реализации в используемой программе возможности корректного формирования данных бухгалтерской отчетности, в большинстве случаев данная корректировка отражается последней записью на дату 31.12.2019 после реформации баланса и формирования отчетности (как отмечается в примечании к п. 2 Рекомендации N Р-110/2019-КпР, 24.00 31 декабря 2019 года эквивалентно 00.00 01 января 2020 года).
Отметим, что в бухгалтерской отчетности за 2020 год в качестве сравнительных приводятся скорректированные данные за 2019 год. Для целей корректировки сравнительных данных организация в аналогичном порядке определяет сумму (суммы) ОНО и (или) ОНА по состоянию на начало 2019 года. Сумма отложенного налога на прибыль за 2019 год, представляемая в отчете о финансовых результатах за 2020 год в качестве сравнительного показателя (по строке 2412), определяется как изменение сумм отложенных налоговых активов и (или) обязательств за 2019 год, рассчитанных по новым правилам. Информация о корректировках указанных сравнительных данных, связанных с изменением учетной политики, представляется в разделе 2 отчета об изменениях капитала за 2020 год.
Кроме того, в пояснениях к балансу подлежит раскрытию информация, предусмотренная п. 25 ПБУ 18/02 (п.п. 4-5 Рекомендации N Р-110/2019-КпР).
Однако такие расчеты производятся только в соответствующем бухгалтерском регистре, отдельной записью в учете не оформляются.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА, профессиональный бухгалтер Макаренко Елена

Ответ прошел контроль качества

23 мая 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.