Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Для целей налогообложения прибыли у организации-учредителя при внесении вклада в имущество ООО не возникает налогооблагаемого дохода. При этом организация не сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму денежного взноса.
В бухгалтерском учете конкретный порядок учета вклада собственников в имущество организации не определен, поэтому такой порядок организации следует определить самостоятельно и утвердить в учетной политике организации. Варианты отражения в бухгалтерском учете учредителя указанной операции рассмотрены ниже.
Варианты отражения в бухгалтерском учете дочерней организации указанной операций также рассмотрены ниже. Из разъяснений Минфина России следует, что такие вклады учитываются в составе добавочного капитала.

Обоснование позиции:

ООО (дочерняя организация)

Налоговый учет

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, являются внереализационными доходами.
Доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ, не учитываются при налогообложении на основании пп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ (смотрите письмо Минфина России от 05.06.2018 N 03-03-06/1/38354).
При этом не имеет значения, какой долей в уставном капитале обладает участник, передающий обществу вклад в рассматриваемых целях (смотрите письма Минфина России от 20.04.2011 N 03-03-06/1/257, ФНС России от 22.11.2012 N ЕД-4-3/19653, от 23.05.2011 N АС-4-3/8157@)*(1).
По нашему мнению, документы о передаче денежных средств во вклад в имущество не должны содержать обязательства или любого указания на возврат денежных средств, иначе взаимоотношения могут быть переквалифицированы в договор займа. Так, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 05.12.2012 N 03-03-10/128, доходы хозяйственного общества при безвозмездном временном пользовании имуществом своего участника, признаваемые в целях налогообложения прибыли внереализационными доходами согласно ст. 250 НК РФ, не могут освобождаться от налогообложения по рассматриваемому основанию (как пополнение чистых активов или вклад в имущество общества). Доходы от безвозмездного использования объекта, полученного в ссуду от учредителя, должны учитываться ссудополучателем в качестве внереализационных.
С 1 января 2019 года в состав налогооблагаемых доходов не включается доход в виде денежных средств, полученных организацией безвозмездно от хозяйственного общества, участником которого такая организация является, в пределах суммы ее вклада (вкладов) в имущество в виде денежных средств, ранее полученных хозяйственным обществом от такой организации (пп. 11.1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Указанные хозяйственное общество и организация (их правопреемники) обязаны хранить документы, подтверждающие сумму соответствующих вкладов в имущество и суммы полученных безвозмездно денежных средств.
При этом операция, доход от которой не учитывается для целей налогообложения прибыли на основании пп. 11.1 п. 1 ст. 251 НК РФ, является обратной к иной операции: получению денежных средств в качестве вклада в имущество хозяйственного общества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ, доход от которой не учитывается для целей налогообложения прибыли организации в силу пп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ (письмо Минфина России от 14.02.2019 N 03-03-06/1/9345)*(2).

Бухгалтерский учет

Законодательством по бухгалтерскому учету не определен конкретный порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций по вкладам в имущество общества. В связи с этим существуют два способа по учету средств, полученных от учредителей общества в качестве вкладов в его имущество.

Вариант 1

Вклады в имущество общества следует рассматривать как безвозмездную передачу имущества и учитывать в составе прочих доходов в соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации", так как они не изменяют размеров и номинальной стоимости долей участников общества в уставном (складочном) капитале, то есть не являются вкладами в уставный капитал (п. 4 ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ) и не подлежат возврату. При этом сумма дохода признается на дату поступления денежных средств согласно п. 16 ПБУ 9/99.
В соответствии с Планом счетов безвозмездное получение денежных средств на расчетный счет организации отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 98, субсчет "Безвозмездные поступления". Одновременно сумма полученных безвозмездно денежных средств отражается в составе прочих доходов записями по дебету счета 98 и кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы".
То есть в бухгалтерском учете общества делаются следующие записи:
Дебет 51 Кредит 98, субсчет "Безвозмездные поступления"
- получены денежные средства от учредителя;
Дебет 98, субсчет "Безвозмездные поступления" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражен прочий доход в сумме, полученной от учредителя денежной суммы.
Этот способ учета вкладов участников в имущество общества противоречит требованиям п. 2 ПБУ 9/99, согласно которому доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Вариант 2

Минфин России рекомендует отражать в бухгалтерском учете вклад в имущество общества по кредиту счета 83 "Добавочный капитал" (смотрите, например, письма от 27.11.2014 N 07-01-06/60407, от 14.10.2013 N 03-03-06/1/42727, от 29.01.2008 N 07-05-06/18, от 13.04.2005 N 07-05-06/107).
То есть при поступлении денежных средств в бухгалтерском учете делается запись:
Дебет 51 Кредит 83 "Добавочный капитал"
- отражено внесение вклада в имущество общества.
Прямое указание по отражению таких операций с использованием счета 83 в Плане счетов отсутствует, перечень операций, которые могут быть отражены в составе добавочного капитала, является закрытым, и операций с вкладами в имущество общества в нем нет.
Вместе с тем корреспонденции, предусмотренные Планом счетов и инструкцией к нему, не являются строго фиксированными. Принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др., в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета (второй абзац Инструкции к Плану счетов, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н).
Для обобщения информации обо всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации предназначен счет 75 "Расчеты с учредителями", поэтому получение организацией денежных средств в качестве вклада в имущество общества можно отражать с использованием 75 счета в обоих вариантах. Аналитический учет по счету 75 ведется по каждому учредителю (участнику) (смотрите Инструкцию).
Необходимо отметить, что п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н) допускает учет в составе добавочного капитала, помимо сумм, указанных в Инструкции, и других аналогичных сумм. Кроме того, согласно п. 7.4 Концепции капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации.
Несмотря на то, что непосредственно Инструкцией не предусмотрено отражение вклада собственниками в имущество организации в составе добавочного капитала, сумму вклада участников в имущество общества можно считать "аналогичной суммой" и отражать в составе добавочного капитала общества.
С учетом изложенного в бухгалтерском учете общества в данной ситуации могут быть проведены следующие записи:
Дебет 75, субсчет "Вклад в имущество" Кредит 83
- отражено увеличение добавочного капитала общества за счет дополнительного вклада акционеров;
Дебет 51 Кредит 75
- получены материальные ценности или денежные средства в качестве вклада в имущество общества.
В соответствии с п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008) в случае, если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в п.п. 5 и 6 ПБУ 1/2008, использует последовательно следующие документы:
а) международные стандарты финансовой отчетности;
б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;
в) рекомендации в области бухгалтерского учета.
Организации следует самостоятельно выбрать и закрепить способ отражения вкладов учредителей в приказе по учетной политике согласно ПБУ 1/2008.

АО и ООО (участники)

Налоговый учет

Из ст. 41 НК РФ следует, что доходом для целей налогообложения прибыли признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ.
При безвозмездной передаче имущества (денежных средств) в качестве вклада в имущество ООО у организации-участника не возникает экономической выгоды, а следовательно, и дохода, подлежащего учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Наряду с этим организация-участник не сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму денежного взноса в имущество ООО (п. 16 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 14.10.2013 N 03-03-06/1/42727, от 10.05.2006 N 03-03-04/1/426, дополнительно смотрите письмо УФНС России по г. Москве от 10.02.2012 N 16-15/011515@, интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса - Специально для Системы ГАРАНТ, октябрь 2019 г.).

Бухгалтерский учет

Бухгалтерское законодательство не содержит специальных норм, разъясняющих порядок бухгалтерского учета при передаче имущества дочерней организации без увеличения уставного капитала.
Позиция финансового ведомства, изложенная в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год (письмо Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18), заключается в том, что при отражении вклада участника в имущество общества следует руководствоваться ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) (письмо Минфина России от 14.10.2013 N 03-03-06/1/42727).
Поэтому мы полагаем, что отражать передачу денежных средств в качестве вклада в имущество общества без увеличения его уставного капитала участнику целесообразно с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы" (п.п. 2, 4, 11 ПБУ 10/99).
В этом случае перечисление денежных средств в качестве вклада в имущество общества в учете организации-участника отражается следующим образом:
Дебет 91 Кредит 76
- признан прочий расход на дату принятия учредителями решения о внесении вклада в имущество ООО;
Дебет 76 Кредит 51
- перечислены денежные средства на расчетный счет ООО.
Поскольку в налоговом учете расход не признается, то в случае, если организация-учредитель применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (далее - ПБУ 18/02), в бухгалтерском учете необходимо отразить постоянную разницу и постоянный налоговый расход, который оформляется проводкой:
Дебет 99 Кредит 68
- отражен постоянный налоговый расход со стоимости перечисленных денежных средств в качестве вклада в имущество ООО (п. 4, п. 7 ПБУ 18/02).
При этом существует иное мнение, согласно которому вклад в имущество общества можно учитывать в качестве финансового вложения с учетом положений ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02), что следует, в частности, из Рекомендации Р-68/2016-КпР "Дополнительные финансовые вложения" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "БМЦ" 05.03.2016).
Из Рекомендаций следует, что с целью определения "приемлемых подходов к бухгалтерскому учету" дополнительных инвестиций (вложений) в компанию такие инвестиции при определенных условиях следует учитывать в качестве финансовых вложений, вне зависимости от количества долей, от изменений этого количества в результате инвестиции, от изменений в уставном капитале получателя инвестиции, а также от того, осуществляется ли инвестиция деньгами или неденежными средствами. Причем под дополнительными инвестициями (вложениями) в компанию понимаются в том числе вклады в имущество, безвозмездная передача (акционером, участником, собственником и т.п.) активов, прощение долгов и пр.
Одним из условий, необходимым для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений, является способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, в том числе в форме дивидендов (п. 2 ПБУ 19/02).
Поэтому, на наш взгляд, второй вариант учета целесообразно применять в том случае, если дополнительный вклад участника направлен, например, на развитие деятельности компании, создание новых направлений и т.п. Иными словами, если финансовая помощь направлена на получение дополнительной прибыли и, соответственно, получение учредителем в будущем дивидендов в большем размере, то такой вклад можно рассматривать как финансовое вложение в дочернюю компанию в соответствии с Рекомендацией. Если же вклад осуществляется с целью покрытия убытков, пополнения оборотных средств и т.п., то такой вклад следует учесть в составе прочих расходов.
Перечисление вклада для покупки недвижимого имущества может как приносить участнику экономические выгоды (например, если недвижимость будет сдаваться в аренду арендаторам, которые занимаются прибыльными видами деятельности, не предполагаются задолженности по оплате этой аренды, размер ставки будет расти и т.д.), так и не приносить (например, в купленном здании будет находиться сама дочерняя организация и/или её основные средства, при этом в аренду взять такое здание было бы выгоднее в той перспективе, которую можно просчитать), так и в зависимости от того, как и при каких обстоятельствах будет использоваться данное имущество, какую часть в деятельности ООО займет деятельность по его использованию для получения прибыли, учитывая сроки, риски и иные факторы.
В соответствии с пунктами 7.2. и 7.2.1. Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России от 29.12.1997 активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.
Относительно спорности выполнения данных критериев для признания вклада в имущество ООО активом смотрите материал: Сложные операции и сделки: бухгалтерский учет (под редакцией А.В. Брызгалина). - "Налоги и финансовое право", 2015 г. - 5.4. Учет денежного вклада в имущество.
Необходимо отметить, что, руководствуясь требованием осмотрительности для целей бухгалтерского учета, организация должна обеспечить большую готовность к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008))*(3).
Любой выбранный способ необходимо утвердить в учетной политике организации в целях бухгалтерского учета.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Вклады в имущество ООО;
- Энциклопедия решений. Учет имущества, полученного от учредителей;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет при получении денежных средств от учредителей;
- Энциклопедия решений. Поступления от учредителей или дочерних компаний в целях налогообложения прибыли;
- Вопрос: Организация "А" является единственным учредителем организации "Б" и владеет 100% акций в уставном капитале организации "Б". Для пополнения оборотных средств планируется оказать в течение отчетного года финансовую помощь организации "Б" в форме безвозмездной передачи денежных средств (в безналичном порядке). Финансовая помощь оказывается на основании решения участника как вклад в имущество общества. Какими бухгалтерскими проводками оформляется получение денежных средств в организации "Б"? Каковы налоговые последствия для организации "Б" (дочернего предприятия организации "А", УСН)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2019 г.);
- Вопрос: Организация "А" является единственным учредителем организации "Б" и владеет 100% акций в уставном капитале организации "Б". Для пополнения оборотных средств планируется оказать в течение отчетного года финансовую помощь организации "Б" в форме безвозмездной передачи денежных средств. Финансовая помощь оказывается на основании решения участника как вклад в имущество общества. Денежные средства перечисляются на расчетный счет дочерней организации. Какими бухгалтерскими проводками оформляется передача денежных средств организацией "А"? Каковы налоговые последствия для организации "А" (в части налога на прибыль и НДС?) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2019 г.);
- Вопрос: Каким образом отражается в бухгалтерском учете безвозмездный вклад в имущество (денежные средства) акционерами (имущество (денежные средства) будет внесено акционерами в 2018 году на основании договора в соответствии со ст. 32.2 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах")? Облагаются ли данные взносы налогом на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2018 г.);
- Вопрос: Организация (общая система налогообложения) является учредителем ООО (не единственным). Организация собирается оказать финансовую помощь указанному ООО путем внесения на его расчетный счет денежных средств без возврата. Как отразить этот безвозмездный заем в бухгалтерском и налоговом учете организации-учредителя? Возникает ли у организации-учредителя налогооблагаемый доход по налогу на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2015 г.);
- Налог на прибыль: актуальные вопросы из практики налогового консультирования (под редакцией А.В. Брызгалина). - "Налоги и финансовое право", 2019 г.;
- Сложные операции и сделки: бухгалтерский учет (под редакцией А.В. Брызгалина). - "Налоги и финансовое право", 2015 г. - 5.4. Учет денежного вклада в имущество.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Артюхина Татьяна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

21 мая 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Разъяснения контролирующих органов, данные по ранее действующей редакции пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ (освобождение доходов, которые переданы хозяйственному обществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала, соответствующими участниками), применимы и для пп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ.
*(2) Подробнее о данной льготе, в то числе гражданско-правовых аспектах её применения, смотрите в материале: Налог на прибыль: актуальные вопросы из практики налогового консультирования (под редакцией А.В. Брызгалина). - "Налоги и финансовое право", 2019 г.
*(3) Необходимо также принимать во внимание и п. 6.3.4 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997), который указывает, что при формировании информации в бухгалтерском учете следует придерживаться определенной осмотрительности в суждениях и оценках, имеющих место в условиях неопределенности, таким образом, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены. При этом не допускаются создание скрытых резервов, намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов.