Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. В рассматриваемой ситуации у АО не возникает обязанности по уплате НДС.
При этом по мнению контролирующих органов, при выплате дивидендов имуществом (имущественными правами) собственность на это имущество (имущественные права), ранее принадлежавшее организации, переходит к ее акционерам, и такая передача имущества (имущественных прав) признается реализацией для целей исчисления налога на прибыль организаций и НДС.
Если АО хочет избежать возникновения споров с налоговыми органами, обществу следует при выплате дивидендов имущественными правами признать выручку от реализации доли в уставном капитале ООО в сумме причитающихся к выплате дивидендов.
При передаче доли в уставном капитале ООО "В" (ООО-2) акционерам в качестве дивидендов, в целях исчисления налога на прибыль организаций, доходы АО будут формироваться исходя из цены реализации доли в уставном капитале ООО-2, равной сумме причитающихся к выплате дивидендов, а расходы - исходя из цены приобретения указанной доли и суммы расходов, связанных с ее приобретением и реализацией.
АО, являющееся источником дохода налогоплательщика (как физического, так и юридического лица) в виде дивидендов, признается налоговым агентом.
2. Так как ООО "А" (ООО-1) владеет 90% акций более 365 календарных дней, в отношении полученного ею дохода в виде дивидендов для целей исчисления налога на прибыль применяется ставка 0%.
3. На наш взгляд, налогоплательщик (физическое лицо) должен будет уплатить НДФЛ с рыночной стоимости полученной доли в уставном капитале ООО-2, которая в рассматриваемой ситуации приравнивается к сумме причитающихся физическому лицу дивидендов.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО) акционерное общество (далее также - общество) вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев отчетного года и (или) по результатам отчетного года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено Законом об АО.
Абзацем вторым п. 1 ст. 42 Закона об АО определено, что дивиденды выплачиваются деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом общества, - иным имуществом.
В судебной практике широко распространен подход, согласно которому доля в уставном капитале общества входит в состав такой группы объектов гражданских прав, как иное имущество, к которому ст. 128 ГК РФ относит в числе прочего имущественные права (смотрите постановления Президиума ВАС РФ от 15.07.2014 N 3640/14, от 13.11.2012 N 7454/12, от 11.10.2011 N 5950/11, письмо Минфина России от 10.10.2016 N 03-08-05/58845).
Таким образом, выплата дивидендов акционерам общества возможна имущественными правами, в том числе в виде передачи доли в уставном капитале ООО-2, если это предусмотрено уставом общества.

Налоговые последствия для АО "Б"

НДС

Объектом налогообложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также по передаче имущественных прав, как на возмездной, так и на безвозмездной основе (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
По мнению контролирующих органов, при передаче участнику (акционеру) имущества в качестве дивидендов возникает объект обложения НДС (письма Минфина России от 07.02.2018 N 03-05-05-01/7294, от 25.08.2017 N 03-03-06/1/54596, от 17.04.2014 N 03-07-15/17628, ФНС России от 15.05.2014 N ГД-4-3/9367@). Данная позиция основывается на том, что при выплате дивидендов имуществом право собственности на него переходит к участнику (акционеру) общества и признается реализацией в том смысле, который этому термину придает ст. 39 НК РФ, соответственно, является объектом налогообложения НДС.
Однако арбитражные суды придерживаются иной позиции.
Как указывают судьи, законодателем в НК РФ выделены самостоятельные объекты налогообложения - реализация товаров (работ, услуг) и доход (дивиденды, полученные участником). Передача имущества общества его участнику по итогам распределения чистой прибыли общества взамен выдачи денежных средств не может рассматриваться в качестве реализации товара по смыслу ст. 39 НК РФ и, соответственно, облагаться НДС (постановления Второго ААС от 10.03.2020 N 02АП-714/20 по делу N А82-13935/2019, Девятнадцатого ААС от 13.08.2015 N 19АП-3442/15).
Поскольку законодательство допускает выплату дивидендов акционеру имуществом, передача данного имущества не образует иной объект налогообложения, кроме дохода акционера, следовательно, не является реализацией имущества, облагаемой НДС (определение ВС РФ от 31.07.2015 N 302-КГ15-6042, постановления АС Восточно-Сибирского округа от 25.02.2015 N Ф02-6656/14 по делу N А58-341/2014, ФАС Уральского округа от 23.05.2011 N Ф09-1246/11 и др.).
Полагаем, все вышесказанное в равной мере относится и к имущественным правам.
Вместе с тем даже если признать выплату дивидендов акционерам общества в виде передачи долей в уставном капитале ООО-2 как реализацию, то согласно пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация на территории РФ долей в уставном капитале организаций не подлежит налогообложению НДС.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации у АО не возникает обязанности по уплате НДС.

Налог на прибыль

Аналогичную позицию занимают специалисты Минфина России и ФНС в отношении налога на прибыль организаций в ситуации, когда дивиденды выплачиваются имуществом.
Так, Минфин России в письме от 25.08.2017 N 03-03-06/1/54596 указал, что при выплате дивидендов имуществом право собственности на это имущество, ранее принадлежавшее организации, переходит к ее участникам, такая передача имущества признается реализацией, в том числе для целей исчисления налога на прибыль организаций. Аналогичный вывод сделан в письмах Минфина России от 17.12.2009 N 03-11-09/405, УФНС России по г. Москве от 05.02.2008 N 19-11/010126.
Если АО хочет избежать возникновения споров с налоговыми органами, обществу следует при выплате дивидендов имущественными правами признать выручку от реализации доли в уставном капитале ООО в сумме причитающихся к выплате дивидендов*(1).
При этом датой получения дохода в данном случае будет являться дата перехода права на долю к новому участнику. Такой датой считается дата внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ (п. 12 ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").
На основании пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Если величина указанных расходов превысит выручку от продажи имущественных прав, то полученный убыток организация вправе признать для целей налогообложения прибыли (п. 2 ст. 268 НК РФ).
Следовательно, при передаче доли в уставном капитале ООО-2 акционерам в качестве дивидендов, в целях исчисления налога на прибыль организаций, доходы АО будут формироваться исходя из цены реализации доли в уставном капитале ООО-2, равной сумме причитающихся к выплате дивидендов, а расходы - исходя из цены приобретения указанной доли и суммы расходов, связанных с ее приобретением и реализацией.
Кроме того, АО, являющееся источником дохода налогоплательщика (как физического, так и юридического лица) в виде дивидендов, признается налоговым агентом (п. 3 ст. 214, пп.пп. 3, 4 п. 2 ст. 226.1 НК РФ, п. 3 ст. 275 НК РФ).

Налоговые последствия для ООО "А" (ООО-1)

В целях налогообложения прибыли дивиденды, распределенные в пользу организации, учитываются в составе внереализационных доходов (п. 1 ст. 43, п. 1 ст. 250 НК РФ).
При этом согласно п. 3 ст. 275 НК РФ если источником дохода налогоплательщика в виде дивидендов является российская организация, она признается налоговым агентом, то есть на нее возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджет (п. 1 ст. 24 НК РФ), а также по представлению в налоговый орган налоговой декларации (п. 1 ст. 289 НК РФ).
Обязанность по исчислению и перечислению в бюджет налога на прибыль с полученных сумм дивидендов появляется у российской организации, только если дивиденды не удержаны налоговым агентом (п. 2 ст. 275 НК РФ).
В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ к доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, применяется налоговая ставка 0% при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации. В противном случае указанные дивиденды подлежат обложению по налоговой ставке 13% (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).
Так как ООО "А" владеет 90% акций более 365 календарных дней, в отношении полученного ею дохода в виде дивидендов применяется ставка 0%.

К сведению:
Учитывая, что согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается доход, полученный акционером (участником) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале организации, распределяющей прибыль, то в случае непропорционального распределения чистой прибыли общества часть чистой прибыли общества, распределенная между его участниками непропорционально их долям в уставном капитале общества, не признается для целей налогообложения дивидендами.
Следовательно, указанные выплаты в части превышения суммы дивидендов, определенной с учетом положений п. 1 ст. 43 НК РФ, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций при определении налоговой базы, к которой применяется ставка 20%, предусмотренная п. 1 ст. 284 НК РФ (письма Минфина России от 30.07.2012 N 03-03-10/84, ФНС России от 16.08.2012 N ЕД-4-3/13610@ и др.).

Налоговые последствия для физического лица

Дивиденды, полученные физическим лицом от российской организации, признаются объектом налогообложения НДФЛ (п. 1 ст. 43, пп. 1 п. 1 ст. 208, ст. 209 НК РФ).
Доходы от долевого участия в организации, полученные в виде дивидендов, физическими лицами - налоговыми резидентами РФ облагаются по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). При этом согласно п. 2 ст. 210 НК РФ налоговая база по доходам от долевого участия определяется отдельно от иных доходов, в отношении которых применяется налоговая ставка 13%, с учетом особенностей, установленных ст. 275 НК РФ*(2).
Сумма НДФЛ, подлежащего удержанию из доходов физического лица - получателя дивидендов исчисляется налоговым агентом по формуле, приведенной в п. 5 ст. 275 НК РФ*(3). Согласно данной формуле сумма НДФЛ, подлежащего удержанию из доходов физического лица - получателя дивидендов, предусматривает его уменьшение на дивиденды, полученные самим налоговым агентом (от других компаний). В случае если значение суммы налога, подлежащего удержанию, рассчитанное по формуле, составляет отрицательную величину, то обязанности по уплате налога не возникает и возмещение НДФЛ из бюджета не производится.
Исчисление и уплата НДФЛ в отношении доходов, полученных в виде дивидендов по акциям российских организаций физическими лицами, осуществляется источником выплаты - налоговым агентом в соответствии со ст. 214 НК РФ с учетом положений ст. 226.1 НК РФ (п. 4 ст. 226.1 НК РФ)*(4).
При этом ст. 226.1 НК РФ не регламентирует порядок исчисления и уплаты суммы НДФЛ в отношении дивидендов, полученных по акциям российских организаций в случае, если дивиденды выплачены в неденежной форме, в частности в виде передачи доли в уставном капитале ООО.
Полагаем, в рассматриваемой ситуации в части, не урегулированной ст. 226.1 НК РФ, подлежат применению нормы НК РФ, содержащие правила относительно порядка удержания, исчисления и уплаты НДФЛ с доходов в натуральной форме.
Так, для целей налогообложения НДФЛ доход в натуральной форме определяется исходя из рыночной цены имущества, полученного налогоплательщиком (п. 1 ст. 211, ст. 105.3 НК РФ). По общему правилу рыночной ценой признается цена имущества, указанная сторонами сделки*(5). Применимо к анализируемой ситуации облагаемый доход равен сумме причитающихся физическому лицу дивидендов.
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ при получении доходов в натуральной форме дата фактического получения дохода определяется как день передачи доходов в натуральной форме, то есть в рассматриваемом случае - дата перехода права на долю ООО к физическому лицу и внесение соответствующей записи в ЕГРЮЛ.
Как указано в абзаце 5 п. 7 ст. 226.1 НК РФ исчисление и уплата суммы налога в отношении доходов по ценным бумагам производятся налоговым агентом при осуществлении выплат такого дохода в пользу физического лица в порядке, установленном главой 23 НК РФ.
При невозможности полностью удержать исчисленную сумму налога налоговый агент определяет возможность удержания суммы налога до окончания одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором налоговый агент не смог полностью удержать исчисленную сумму налога. Сообщения о невозможности удержания суммы налога по итогам налогового периода направляются налоговым агентом в налоговые органы в срок до 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 14 ст. 226.1 НК РФ). Сообщение налогового агента в налоговый орган о невозможности удержания НДФЛ фактически перелагает обязанность по уплате этого НДФЛ на самого налогоплательщика.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Доходы от долевого участия в других организациях (дивиденды) в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Применение нулевой ставки по налогу на прибыль в отношении дивидендов, полученных российскими организациями;
- Энциклопедия решений. НДФЛ. Доходы, полученные акционерами (участниками);
- Энциклопедия решений. НДФЛ с доходов от долевого участия в организации (дивидендов).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шашкова Елена

Ответ прошел контроль качества

29 мая 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В письме Минфина России от 15.08.2013 N 03-03-06/1/33242 высказано мнение, что в случае если ценные бумаги были получены организацией в качестве причитающихся ей дивидендов, ценой приобретения таких ценных бумаг является учтенная в налоговом учете организации стоимость этих бумаг, равная сумме объявленных дивидендов, определенной общим собранием акционеров при распределении прибыли общества (письмо Минфина России от 26.03.2010 N 03-03-06/1/198).
Исходя из логики Минфина России полагаем, что аналогично должна определяться стоимость выбытия любого имущества (имущественного права), если оно передается в счет дивидендов.
*(2) В отношении указанных доходов налоговые вычеты, предусмотренные ст.ст. 218-221 НК РФ, не применяются (абзац 2 п. 3 ст. 210 НК РФ).
*(3) На основании п. 5 ст. 275 НК РФ сумма НДФЛ, подлежащего удержанию из доходов физических лиц - получателей дивидендов, являющихся налоговыми резидентами РФ, исчисляется налоговым агентом по следующей формуле:

Н = К х С х (Д1 - Д2),

где:
- Н - сумма налога, подлежащего удержанию;
- К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению российской организацией;
- С - налоговая ставка в процентах;
- Д1 - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению российской организацией в пользу всех получателей;
- Д2 - общая сумма дивидендов, полученных российской организацией в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущих отчетных (налоговых) периодах (за исключением дивидендов, облагаемых по ставке 0%) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, что указанные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных российской организацией в виде дивидендов.
По мнению Минфина России, выраженному в письме от 31.01.2020 N 03-04-07/6168 при определении показателя в формуле расчета суммы налога с дивидендов, указанной в п. 5 ст. 275 НК РФ, предоставлено право учитывать дивиденды, полученные во всех предыдущих отчетных (налоговых) периодах, при условии, что указанные суммы ранее не учитывались при выплате налогоплательщиком дивидендов своим участникам (письмо ФНС России от 21.02.2020 N БС-4-11/3063@, письмо Минфина России от 02.08.2016 N 03-03-06/1/45297).
*(4) В соответствии с пп.пп. 3, 4 п. 2 ст. 226.1 НК РФ налоговым агентом при получении доходов при осуществлении выплат по ценным бумагам в целях ст. 226.1 НК РФ признаются:
- российская организация, осуществляющая выплату налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным этой организацией, права по которым учитываются в реестре ценных бумаг российской организации на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по таким ценным бумагам;
- российская организация, осуществляющая выплату налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным этой российской организацией, которые учитываются на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода, на открытом держателем реестра счете неустановленных лиц, лицам, в отношении которых установлено их право на получение такого дохода.
(5) Если передача имущества отвечает признакам контролируемой сделки, ФНС России вправе проверить соответствие примененной сторонами цены рыночным ценам (ст.ст. 105.14, 105.17 НК РФ).