Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Превышение суммы начисленной амортизации в бухгалтерском учете над суммой начисленной амортизации в налоговом учете, возникшее вследствие переоценки объекта ОС, приводит к образованию постоянной разницы. Это обстоятельство, свою очередь, оказывает влияние на возникновение (увеличение) величины постоянного налогового расхода. В связи с применением "балансового" метода указанная постоянная разница отдельными записями в бухгалтерском учете отражаться не будет. Подробности изложены ниже.

Обоснование позиции:
Переоценка объекта основных средств производится в бухгалтерском учете путем пересчета его первоначальной стоимости (или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее) и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта (абзац третий п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п. 46 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, письмо Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01).
Таким образом, по результатам переоценки увеличивается как первоначальная стоимость ОС, так и сумма начисленной по нему амортизации.
Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.
В то же время в налоговом учете первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации не изменяются, поскольку переоценка не влечет налоговых последствий (письма Минфина России от 20.02.2018 N 03-03-06/1/10621, от 08.07.2011 N 03-03-06/1/412). Так, сумма переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения прибыли (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал", то есть относится не на финансовые результаты, а на добавочный капитал.
Таким образом, сумма дооценки не участвует ни в формировании финансового результата, ни в формировании налоговой базы по налогу на прибыль. В связи с этим данная сумма не могла участвовать в формировании временных разниц, приводящих к образованию отложенного налога на прибыль, как это было предусмотрено в ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" в прежней редакции, до внесения в ПБУ 18/02 изменений на основании приказа Минфина России от 20.11.2018 N 236н (далее - Приказ N 236н).
В текущей редакции ПБУ 18/02, обязательной к применению начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год (п. 2 Приказа N 236н), для целей применения ПБУ 18/02 имеет значение разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения (смотрите второе предложение п. 8 ПБУ 18/02).
Однако под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (а также результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах).
Но в данном случае в связи с дооценкой стоимости ОС речь не идет о доходах и расходам, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. Как уже было отмечено, сумма дооценки в бухгалтерском учете, относимая на добавочный капитал, не принимает участия в формировании финансового результата, в формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Поэтому данное положение, касающееся временной разницы между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения, на рассматриваемую ситуацию не распространяется.
Указанное положение не распространяется также и на ситуацию возникновения разниц в суммах начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Эта разница также не приводит к возникновению расходов, учитываемых в разных налоговых периодах. Напротив, такая разница появляется ежемесячно, и она не изменяется от периода к периоду. То есть разница в суммах начисленной амортизации не приводит к возникновению временных разниц: она представляет собой постоянную разницу.
Так, согласно абзацу второму п. 4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются, в частности, расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
При этом постоянные разницы возникают в том числе в результате превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам; прочих аналогичных различий.
В данном случае суммы начисленной амортизации в бухгалтерском учете в результате проведения переоценки как раз ежемесячно превышают суммы начисленной амортизации в налоговом учете, что и доказывает то, что в рассматриваемой ситуации возникает постоянная разница.
Согласно абзацу второму п. 7 ПБУ 18/02 в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница, признается постоянный налоговый расход.
В соответствии с п. 7 ПБУ 18/02 под постоянным налоговым расходом применительно к данному случаю понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Напомним, что величина постоянного налогового расхода (дохода) в соответствии с правилами ПБУ 18/02, вступившими в силу с 1 января 2020 г., определяется расчетным путем как разница между расходом по налогу на прибыль и условным расходом по налогу на прибыль. Это следует из примера в Приложении к ПБУ 18/02, а также из Рекомендации Р-102/2019-КпР "Порядок учета налога на прибыль" от 26.04.2019 (далее - Рекомендация Р-102/2019-КпР), в которой разъясняется менее трудозатратный способ формирования в бухгалтерском учете необходимой информации о налоге на прибыль в результате применения так называемого "балансового" метода учета налога на прибыль*(1).
При этом под расходом (доходом) по налогу на прибыль понимается сумма налога на прибыль, признаваемая в отчете о финансовых результатах в качестве величины, уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при расчете чистой прибыли (убытка) за отчетный период (абзац третий п. 20 ПБУ 18/02).
Как следует из п. 3 Рекомендации Р-102/2019-КпР сумма расхода по налогу на прибыль формируется по дебету счета 99 "Прибыли и убытки". Указанная сумма складывается из двух составляющих: текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль. Каждую из составляющих рекомендуется учитывать на отдельном субсчете к счету 99.
Расход по налогу на прибыль за отчетный период - это величина показателя "Налог на прибыль" (строка 2410 бухгалтерского баланса), которая включает:
- величину показателя "Текущий налог на прибыль" (строка 2411 бухгалтерского баланса),
- величину показателя "Отложенный налог на прибыль" (строка 2412 бухгалтерского баланса).
При этом в соответствии с п. 4 Рекомендации Р-102/2019-КпР сумма текущего налога на прибыль по данным налогового учета (декларации) отражается в бухгалтерском учете записью:
- Дебет 99, субсчет "Текущий налог на прибыль" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль организаций"*(2).
В свою очередь, условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль является сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка) (п. 20 ПБУ 18/02). При этом условный расход (условный доход) по налогу на прибыль, как и постоянный налоговый расход, в связи с применением "балансового" метода записями в учете не отражается. Этот показатель равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (абзац второй п. 20 ПБУ 18/02).
Таким образом, разница в суммах начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, возникшая вследствие переоценки объекта ОС, приводит к появлению постоянной разницы, которая при применении "балансового" метода учета налога на прибыль отдельными записями в бухгалтерском учете не отражается. Для определения величины чистой прибыли данная разница может быть определена расчетным путем*(3).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет добавочного капитала, сформированного при дооценке внеоборотных активов;
- Энциклопедия решений. Учет переоценки основных средств;
- Вопрос: Организация планирует использовать балансовый метод с отражением постоянных и временных разниц, предусмотренный в бухгалтерской программе с 01.01.2020. Возможно ли для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения при балансовом методе при применении ПБУ 18/02 оформить проводки с использованием счета 68 применительно к отражению временных разниц, возникающих в результате разных правил оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2020 г.)
- Вопрос: Общество формирует проводки по отложенным налоговым обязательствам (ОНО) и отложенным налоговым активам (ОНА) в корреспонденции со счетом 99. В связи с применением балансового метода расчета отложенного налога на прибыль каков порядок заполнения строк 2411, 2412 отчета о финансовых результатах? После закрытия отчетного периода (года) счет 99 субсчет "Отложенный налог" должен закрыться на счет 84? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.)
- Вопрос: В результате переоценки основных средств меняется не только балансовая стоимость на 1 января 2020 года, но и процент амортизационных отчислений. Таким образом, есть срок использования и стоимость основных средств в бухгалтерском учете практически никогда не будут равны нулю, кроме случаев списания основных средств, непригодных для дальнейшего использования, то в налоговом учете большая часть основных средств уже не амортизируется. Возможно ли отнесение на постоянные налоговые разницы амортизации основных средств, которые в налоговом учете самортизированы полностью? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2019 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

30 мая 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Следовательно, отдельная бухгалтерская запись, отражаемая при применении "затратного" метода (т.е. метода, применяемого в период действия прежней редакции ПБУ 18/02 (Дебет 99, субсчет "ПНР" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") в связи с применении "балансового" метода в бухгалтерском учете отражаться не будет.
*(2) Текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый в соответствии с НК РФ (п. 21 ПБУ 18/02). Такая сумма (при отсутствии специфических обстоятельств) соответствует сумме налога, указываемого организацией в ее налоговой декларации по налогу на прибыль за соответствующий период.
*(3) Если организация будет производить расчет чистой прибыли исходя из условного расхода по налогу на прибыль (т.е. суммой налога на прибыль, рассчитанной исходя из бухгалтерской прибыли), ей следует также учесть и постоянный налоговый расход. При расчете чистой прибыли другим способом (исходя из расхода по налогу на прибыль) показатель постоянного налогового расхода учитывать не придется.