Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
По нашему мнению, ПБУ 9/99 "Доходы организации" не содержит требования о признании выручки только исходя из условия договора о периодах оказания услуг, без учета иных условий договора, влияющих на права организации на получение оплаты, или на передачу контроля покупателю.
В рассматриваемой ситуации условия отдельных договоров, касающиеся момента признания выручки, не влияют на права организации на получение оплаты за оказанные услуги (исходя из того, что договоры содержат элементы абонентского договора).
Организация вправе установить в учетной политике (в т.ч. в целях исполнения требования рациональности) для целей бухгалтерского учета единый метод признания выручки по всем договорам, исполнение которых осуществляется в течение длительного периода (например, раз в квартал).
К тому же утвержденный таким образом в учетной политике метод признания выручки не приведет к искажению финансовой отчетности организации. На дату составления которой доходы должны быть признаны по всем договорам в том же размере, как если бы организация признавала выручку по каждому договору в отдельном порядке (ежемесячно, ежеквартально, по окончании 12 месяцев, раз в 6 месяцев).

Обоснование позиции:
Для целей бухгалтерского учета выручка от реализации товаров (работ, услуг) признается при одновременном выполнении условий, содержащихся в п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации":
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка*(1).
При этом если организация оказывает услуги в рамках одного договора, действие которого рассчитано на длительный период времени, то выручка в бухгалтерском учете может признаваться по мере готовности услуги или по завершении оказания услуги (п. 13 ПБУ 9/99 "Доходы организации"), если эту готовность возможно определить.
При этом российские стандарты не содержат правил определения этой меры готовности. Обратимся к МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" (к разделу "Обязанности к исполнению, выполняемые в течение периода"*(2)), в соответствии с п. 35 которого организация передает контроль над товаром или услугой в течение периода*(3) и, следовательно, выполняет обязанность к исполнению и признает выручку в течение периода, если удовлетворяется любой из следующих критериев:
(a) покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, связанные с выполнением организацией указанной обязанности по мере ее выполнения организацией (смотрите пункты В3-В4);
(b) в процессе выполнения организацией своей обязанности к исполнению создается или улучшается актив (например, незавершенное производство), контроль над которым покупатель получает по мере создания или улучшения этого актива (пункт В5);
либо
(c) выполнение организацией своей обязанности не приводит к созданию актива, который организация может использовать для альтернативных целей (пункт 36), и при этом организация обладает юридически защищенным правом на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть договорных работ (пункт 37).
В рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, выполняются указанные условия*(4):
- клиент одновременно получает и потребляет выгоды, связанные с предоставлением организацией доступа к образовательным программам,
а также
- организация обладает правом не возвращать при расторжении договора оплату за прошлые периоды.
Таким образом, организация должна признавать выручку по рассматриваемым договорам в течение периода.
При этом для целей применения МСФО 15 условия договора с покупателем влияют на квалификацию обязанности к исполнению, связанной с этим договором (выполняемые в течение периода или в определенный момент), а не непосредственно на дату признания выручки. Т.е., например, тот факт, что в договорах с клиентами установлены разные периоды признания выручки (ежемесячно, ежеквартально, по окончании 12 месяцев, раз в 6 месяцев), не означает, что организация должна признавать выручку от выполнения этих договоров именно в эти моменты (для целей МСФО 15). В любом случае организация должна оценивать в первую очередь степень полноты выполнения обязанности к исполнению (в соответствии с пунктами 35-40 МСФО 15), используя применительно к рассматриваемой ситуации метод результатов (пункты В15-В17 МСФО 15).
Исходя из пп. "а" п. 35, п. 40, В16 МСФО 15 в целях упрощения учета организация вправе признать выручку в сумме, которую организация имеет право не возвращать клиенту или предъявить дополнительно на текущую дату (на конец квартала, например).
Отметим, что положения ПБУ 9/99 не противоречат МСФО (в части признания выручки при наличии права на ее получение, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом (пп. 12 ПБУ 9/99)). Условия договоров в рассматриваемом случае (о периодах оказания услуг (ежемесячно, ежеквартально, по окончании 12 месяцев, раз в 6 месяцев)), как мы поняли, не лишают организацию права на получение оплаты за периоды, предшествующие дате расторжения договора*(5).
В данном случае формальный подход к признанию выручки только в соответствии с условиями договора о периодах оказания услуг (ежемесячно, ежеквартально, по окончании 12 месяцев, раз в 6 месяцев), без анализа иных условий договора, влияющих на реальное право на получение выручки, на передачу контроля покупателю и т.п., противоречит требованиям п. 12 ПБУ 9/99 и п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008).
Отметим, что организация в любом случае может в целях следования требованию рациональности при формировании учетной политики (п. 6 ПБУ 1/2008) утвердить единый порядок признания выручки по всем договорам (например, ежеквартально)*(6).
Например, признание выручки ежеквартально по договорам с покупателями, в которых установлен меньший период (например, ежемесячно) не приведет к искажению финансовой отчетности организации, на основании которой заинтересованные пользователи принимают решения (т.е. на дату составления отчетности доход будет в любом случае признан).
Отметим, что общие критерии признания доходов перечислены в п. 8 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, в соответствии с п. 8.1 которой для признания (то есть включения в отчет о прибылях и убытках) доходы должны соответствовать двум критериям:
- на дату составления бухгалтерской отчетности существует обоснованная вероятность того, что организация получит какие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные доходом;
- доход может быть измерен с достаточной степенью надежности.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

28 мая 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Для случаев, когда работы (услуги) оказываются в течение длительного периода, российскими стандартами бухгалтерского учета прописан порядок признания выручки только для сферы строительства. Так, организация обязана признавать доходы по мере готовности в случаях, когда организация выступает в качестве подрядчика либо субподрядчика в договоре строительного подряда (п. 8 ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда").
В остальных же случаях предоставлено право самостоятельно устанавливать порядок признания доходов по договорам с длительным циклом исполнения.
*(2) Международные стандарты не относятся к документам в области регулирования бухгалтерского учета РФ (ч. 1 ст. 21 Закона N 402-ФЗ), и их применение не является обязательным для большинства экономических субъектов. Но в ситуациях, неурегулированных стандартами бухучета, организация вправе разработать способ ведения учета самостоятельно, используя в первую очередь положения соответствующих МСФО (п. 7.1 ПБУ 1/2008) (смотрите также Энциклопедию решений. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)).
*(3) Как и в ПБУ 9/99 (для ПБУ 9/99 это договоры, выручка от исполнения которых определяется в соответствии с п. 12, или договоры, по которым организация вправе применить специальный способ признания выручки в соответствии с п. 13 ПБУ 9/99), МСФО 15 классифицирует договора с покупателями как:
- предполагающие исполнение в момент времени;
- или предполагающие исполнение в течение периода.
Однако, если в ПБУ 9/99 предоставлено право признания выручки по мере готовности в случае ее получения при исполнении договора в течение периода, то МСФО 15 обязывает признавать выручку по таким договорам в течение периода.
*(4) С учетом пояснений, содержащихся в пунктах В3-В4 и 37 МСФО 15, полагаем, что в рассматриваемой ситуации можно прийти к выводу о том, что:
1) покупатель одновременно получает и потребляет выгоды. Например, исходя из примера, содержащегося в МСФО 15, в случае расторжения договора и обращения клиента в другую организацию, другой организации не пришлось бы, по сути, заново выполнять работу, которую организация проделала до текущей даты (иными словами, клиент знания уже получил за период);
2) выполнение организацией своей обязанности не приводит к созданию актива, который организация может использовать для альтернативных целей (поскольку речь идет об образовательных услугах, эта часть условия выполняется), и при этом организация обладает юридически защищенным правом на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть договорных работ (пункт 37). В рассматриваемой ситуации условиями договора с покупателями предусматривается, что при расторжении договора клиенту не возвращаются денежные средства за истекшие периоды, т.е. и это условие выполняется.
Как указано в п. 37 МСФО 15, право на получение платы за выполненную к настоящему времени часть работ необязательно должно быть представлено фиксированной суммой. Однако в любой момент времени на протяжении срока действия договора организация должна иметь право на сумму, которая как минимум компенсирует организации выполненную к настоящему времени часть работ в случае, если покупатель или другая сторона расторгнет договор по основаниям иным, нежели неисполнение организацией своих обязанностей по договору (в п.п. В9-В13 содержится более подробное руководство по оценке существования и юридической защищенности права на получение платы).
*(5) За неимением аналогичных норм в российских правилах бухгалтерского учета можно учесть п. 4.59 Концептуальных основ представления финансовых отчетов (приняты Советом по МСФО): Условия договора создают права и обязанности для организации, являющейся стороной по этому договору. Чтобы обеспечить правдивое представление таких прав и обязанностей, в финансовой отчетности отражается их сущность (пункт 2.12). В некоторых случаях сущность прав и обязанностей абсолютно понятна исходя из правовой формы договора. В других случаях условия договора или группы договоров либо ряд последовательно заключенных договоров требуют анализа, чтобы выявить сущность соответствующих прав и обязанностей.
Учитываются все условия договора, как явные, так и подразумеваемые, кроме случаев, когда они не имеют экономической сущности. Подразумеваемые условия могут включать, например, обязанности, предусмотренные законодательством, такие как предусмотренные законом обязанности организации принять на себя гарантийные обязательства при заключении договоров на продажу товаров покупателям.
*(6) Напомним, что учетная политика организации должна обеспечивать, в частности (п. 6 ПБУ 1/2008):
- своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности;
- большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);
- отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).
И при всем при этом учетная политика должна отвечать требованию рациональности - затраты на представление правдивой информации не должны превышать полезность этой информации для пользователей, что для рассматриваемой ситуации означает, что признание доходов от выполнения длительных договоров по предоставлению доступа к образовательным программам в строгом соответствии с условиями заключенных договоров с клиентами хоть и позволяют получить более правдивую информацию, но затраты на получение такой информации (временные) нивелируют ее ценность.