Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Налоговое законодательство не содержит требований относительно совпадения графы "всего к оплате" счет-фактуры на аванс и счет-фактуры на отгрузку. Считаем, что несоответствие этих показателей, образовавшееся в результате округления суммовых показателей, не является основанием для отказа в вычете по соответствующим счетам-фактурам при условии соблюдения установленных законодательством требований к их оформлению.

Обоснование позиции:
Операции по реализации товара на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат: день отгрузки товара или день его оплаты (частичной оплаты) (п. 1 ст. 167 НК РФ).
В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В соответствии с абзацем 2 п. 2 ст. 169 НК РФ ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС.
Налогоплательщик при получении аванса в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или передачи имущественных прав обязан предъявить покупателю сумму НДС, исчисленную по расчетной ставке (абзац 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164, п. 1 ст. 168 НК РФ). Таким образом, при получении денежных средств в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) сумма НДС определяется расчетным методом.
Минфин России допускает, что в случае получения предварительной оплаты (частичной оплаты) по договорам поставки товаров, предусматривающим их отгрузку в соответствии с заявкой (спецификацией), оформляемой после оплаты в счете-фактуре при получении аванса продавец вправе указать наименование товаров в обобщенном виде (письма Минфина России от 26.07.2011 N 03-07-09/22, от 06.03.2009 N 03-07-15/39, УФНС России по г. Москве от 07.05.2009 N 16-15/045429).
Специальная форма счетов-фактур, выставляемых в отношении предварительной оплаты (частичной оплаты), не утверждена, поэтому продавцам товаров (работ, услуг, имущественных прав) (налоговым агентам) следует выставлять их по общей форме с отражением показателей, предусмотренных п. 5.1 ст. 169 НК РФ. При этом ряд граф и строк в счетах-фактурах на авансы не заполняется. Речь идет о строках 3 и 4 (грузоотправитель и грузополучатель) и графах 2-6, 10-11. В них ставятся прочерки (п. 4 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Таким образом, в табличной части следует заполнить только графы 1 и 7-9, а другие графы допускается не заполнять (письмо Минфина России от 2508.2004 N 03-04-11/135).
Из всего вышесказанного можно сделать вывод, что корректность исчисления НДС при получении предоплаты заключается в правильном применении расчетной ставки и определении налоговой базы относительно суммы поступившей предоплаты. Для идентификации авансовых сумм достаточно обобщенного наименования товара (ссылка на договор, спецификацию). При этом счет-фактура не является первичным учетным документом, она предназначена для достоверного и полного учета сумм НДС, а не расходов налогоплательщика (письма Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/4/35, от 25.06.2007 N 03-03-06/1/392, постановление ФАС Московского округа от 12.10.2006 N КА-А40/9888-06-П).
На дату отгрузки товара в счет поступившей ранее оплаты также возникает момент определения налоговой базы по НДС (п. 14 ст. 167 НК РФ). При этом налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). То есть на дату отгрузки налоговая база определяется исходя из договорной стоимости товара за вычетом НДС.
Согласно п. 1 ст. 166 НК РФ сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Кроме того, п.п. 1-2 ст. 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров, исчисляется по каждому виду этих товаров как соответствующая налоговой ставке процентная доля установленных цен (тарифов).
Таким образом, из положений главы 21 НК РФ следует, что сумма налога при реализации исчисляется и предъявляется покупателю именно исходя из цены товара, установленной без налога, путем умножения указанной цены на соответствующую ставку налога, а не вычисляется расчетным способом из конечной суммы, подлежащей оплате покупателем.
То есть при исчислении НДС с сумм предварительной оплаты и при расчете налога при отгрузке применяются разные способы исчисления налога. Поэтому полагаем, что не исключено возникновение незначительных погрешностей в результате округления и несовпадения сумм.
Важно учитывать, что данные в счете-фактуре, выставляемом после оформления отгрузочных документов, в том числе товарно-транспортных накладных или товарных накладных, в части наименования товаров, их количества, цены и стоимости должны соответствовать данным в отгрузочном документе, на основании которого выставлен этот счет-фактура (п. 1 письма ФНС России от 11.04.2012 N ЕД-4-3/6103). Таким образом, необходимо обращать внимание на полное соответствие данных в первичном документе и счете-фактуре, на основании которого он составляется.
При получении товара покупатель обязан восстановить НДС с предоплаты. В соответствии с абзацем 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету в отношении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежат восстановлению в размере НДС, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты (частичной оплаты) согласно условиям договора (при наличии таких условий).
Налоговое законодательство не содержит требований относительно совпадения графы "всего к оплате" счета-фактуры на аванс и счета-фактуры на отгрузку. Считаем, что несоответствие этих показателей, образовавшееся в результате округления суммовых показателей, не является основанием для отказа в вычете по соответствующим счетам-фактурам при условии соблюдения вышеописанных правил их оформления. Судебной практики и разъяснений контролирующих органов, из которых следовало бы обратное, нам обнаружить не удалось.
Упоминание проблемы несовпадения сумм мы нашли в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 28.06.2012 N Ф08-3314/12 по делу N А32-13441/2010: По некоторым покупателям счет-фактура по сумме исчисленного НДС с аванса незначительно отличается от счета-фактуры по сумме начисленного НДС с отгрузки по причине допустимых математических погрешностей при расчетах и округлений до одной или двух запятых (например, по счету-фактуре N А0000000002 сумма исчисленного НДС с авансов составляет 9072 рубля 85 копеек, с отгрузки - 9072 рубля 86 копеек, по счету-фактуре N А0000000006 сумма исчисленного НДС с авансов - 622 рубля 37 копеек, с отгрузки - 622 рубля 36 копеек, по счету-фактуре N А0000000014 сумма исчисленного НДС с авансов - 3476 рублей 36 копеек, с отгрузки - 3476 рублей 37 копеек).
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2012 N Ф07-536/11 по делу N А56-17988/2011 судьи сочли возможным расхождение при подсчете сумм НДС при отгрузке. Причиной такого расхождения, как указал суд, является особый порядок исчисления поставщиками суммы налога, предъявляемой к уплате, при котором общая стоимость поставленного по конкретному счету-фактуре товара (без НДС) делится на его количество, а затем полученный результат умножается на налоговую ставку, установленную для соответствующего вида товара. Применение поставщиками такого способа расчета обусловлено низкой стоимостью единицы поставляемого товара и возникновением погрешностей в расчетах из-за округления стоимостных величин в связи с применением бухгалтерской программы.
Суд отклонил довод инспекции о наличии в счетах-фактурах арифметических ошибок при расчете сумм НДС (исходя из расчета налога как стоимость единицы товара, умноженная на общее количество и умноженная на налоговую ставку (ст. 168 НК РФ)), и в постановлении Девятого ААС от 21.05.2009 N 09АП-7127/2009). Суд указал, что допущенные ошибки составляют не более 20 копеек по каждому счету-фактуре (...разница составила 2 копейки, 7 копеек, 21 копейку и 10 копеек), то есть арифметические ошибки имеются по всем счетам-фактурам в пределах 50 копеек, что не может повлиять на правильность применения по ним вычета.
Наличие судебных решений свидетельствует о том, что правомерность признания вычетов по счетам-фактурам на отгрузку, оформленным с неточностями в округлении суммовых показателей, может стать предметом спора с налоговыми органами. Подробнее об этом смотрите в ответе на Вопрос: В полученных от поставщиков счетах-фактурах не всегда соблюдается правило: показатель графы 3 (количество) х показатель графы 4 (цена) = показатель графы 5 (стоимость без НДС). При этом цены и тарифы установлены в договорах с учетом НДС. Цена без НДС не всегда получается с двумя знаками после запятой. В то же время учет в РФ ведется в рублях и копейках. Является ли это ошибкой в счете-фактуре, препятствующей предоставлению вычета по НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2018 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Коренева Ольга

Ответ прошел контроль качества

28 мая 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.