Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. Налоговая декларация представляется иностранной организацией по установленному формату в электронной форме через личный кабинет налогоплательщика.
2. Полагаем, что иностранная организация может перечислять НДС в российский бюджет со счета, открытого в любом банке, в т.ч. расположенном за пределами территории РФ.
3. В анализируемой ситуации для Организации налоговые риски заключаются в сомнительной возможность осуществления налоговых вычетов сумм НДС, уплаченных за иностранную организацию.
Если иностранная организация будет вести деятельность в РФ без постановки на учет в налоговом органе, она подлежит привлечению к ответственности по ст. 116 НК РФ.

Обоснование позиции:
Налогоплательщиками НДС признаются, в частности, иностранные организации (п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 143 НК РФ). Реализация работ, услуг на территории РФ, а также передача имущественных прав признаются объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен ст. 148 НК РФ.
В настоящее время у РФ отсутствуют двусторонние международные соглашения, целью которых является избежание обложения косвенными налогами при получении иностранными организациями (не из стран ЕАЭС) доходов из РФ. Поэтому в рассматриваемой ситуации мы должны руководствоваться российским налоговым законодательством.
В п. 1 ст. 174.2 НК РФ поименованы услуги, оказываемые в электронной форме, к таковым относятся услуги, оказываемые через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть "Интернет", автоматизированно с использованием информационных технологий. К электронным услугам, в частности, относятся предоставление прав на использование программ для ЭВМ, баз данных через сеть Интернет, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности.
Соответственно, с учетом положений п. 1 ст. 174.2, пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ услуга в электронной форме оказывается иностранной организацией на территории РФ. Поэтому при оказании указанных услуг у иностранной организации возникает объект налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
С 01.01.2019 обязанность по исчислению НДС возложена на иностранную организацию, оказывающую электронные услуги, независимо от того, кто является покупателем: физическое лицо, ИП или юридическое лицо. Российские организации - непосредственные покупатели таких услуг теперь не признаются налоговыми агентами (п. 3 ст. 174.2 НК РФ, письма Минфина России от 24.10.2018 N 03-07-08/76139, от 13.09.2018 N 03-07-05/65680, от 03.09.2018 N 03-07-08/62624, ФНС России от 29.05.2019 N СД-4-3/10374@)*(1).
Иностранная организация, оказывающая услуги в электронной форме, указанные в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, местом реализации которых признается территория РФ, подлежит постановке на учет в налоговом органе (п. 4.6 ст. 83 НК РФ) (письмо Минфина России от 28.03.2019 N 03-07-08/21484). Постановка на учет иностранной организации, оказывающей услуги в электронной форме, местом реализации которых признается территория РФ, и осуществляющей расчеты непосредственно с покупателями этих услуг, производится налоговым органом на основании заявления о постановке на учет. Такое заявление иностранная организация должна представить в налоговый орган не позднее 30 календарных дней со дня начала оказания электронных услуг. Подать заявление можно через представителя, по почте заказным письмом или в электронной форме через официальный сайт ФНС России без применения усиленной квалифицированной электронной подписи (п. 5.1 ст. 84 НК РФ).
В случае, если указанная иностранная организация не встала на учет в налоговом органе, ответственность за неуплату НДС несет данная иностранная организация (письмо Минфина России от 24.10.2018 N 03-07-08/76139). Отметим, что в анализируемой ситуации обязанность налогового агента у покупателей в отношении приобретения услуг в электронной форме не возникает независимо от наличия или отсутствия факта постановки на учет в налоговом органе в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ иностранной организации (письмо ФНС России от 29.05.2019 N СД-4-3/10374@).
Соответственно, Организация в данном случае не должна уплачивать в качестве налогового агента НДС, исчисленный со стоимости реализованных иностранной организацией на территории РФ электронных услуг.
1. Форма налоговой декларации по НДС при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме, порядок ее заполнения, а также формат представления в электронной форме утверждены приказом ФНС России от 30.11.2016 N ММВ-7-3/646@.
Налоговая декларация представляется по установленному формату в электронной форме через личный кабинет налогоплательщика, а в период, когда личный кабинет налогоплательщика не может использоваться иностранными организациями для представления в налоговый орган документов (информации), сведений в соответствии с абзацем третьим п. 3 ст. 11.2 НК РФ (т.е. в случае снятия налоговым органом иностранной организации с учета в соответствии с п. 5.5 ст. 84 НК РФ), - по ТКС через оператора электронного документооборота не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
2. По нашему мнению, для уплаты налога в бюджет открывать расчетный счет в российском банке для иностранной организации не обязательно. Оплата может быть осуществлена со счета, открытого в коммерческом банке, расположенном за пределами территории РФ.
При определении налоговой базы по НДС выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ (п. 3 ст. 153 НК РФ).
Моментом определения налоговой базы для иностранных организаций является последний день квартала, в котором поступила оплата (частичная оплата) услуг. Стоимость услуг в иностранной валюте при определении налоговой базы пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному также на последний день квартала, в котором поступила оплата (частичная оплата) таких услуг.
Исходя из вышеизложенного, полагаем, что иностранная организация может перечислять НДС в российский бюджет в рублях со счета, открытого в любом банке, в т.ч. расположенном за пределами территории РФ.
К сожалению, официальных разъяснений по этому поводу нам обнаружить не удалось. В связи с этим рекомендуем обратиться с официальным запросом в свой налоговый орган.
3. Пункт 1 ст. 45 НК РФ предусматривает, что уплата налога может быть произведена за налогоплательщика иным лицом, которое потом не вправе требовать возврата из бюджетной системы РФ уплаченного за налогоплательщика налога. В письме Минфина России от 09.06.2017 N 03-02-07/1/37101 разъясняется, что исключений из этого правила в отношении НДС не установлено. Однако отмечается, что уплата НДС покупателем при приобретении у налогоплательщика-продавца товаров (работ, услуг) за этого налогоплательщика по конкретной операции реализации товаров (работ, услуг) НК РФ не предусмотрена, поскольку сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется по итогам налогового периода (письмо ФНС России от 17.04.2018 N СД-4-3/7280@).
Приведенная точка зрения ставит под сомнение возможность уплаты в данном случае НДС за иностранную организацию по конкретной сделке именно на основании п. 1 ст. 45 НК РФ. Кроме того, нужно учитывать, что реализация данного порядка не позволит Организации применить вычет НДС по приобретенным электронным услугам в отсутствие выставленного продавцом счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Вместе с тем в письме ФНС России от 24.04.2019 N СД-4-3/7937@ налоговое ведомство фактически разрешило покупателям в аналогичных рассматриваемой ситуациях самостоятельно исчислять и уплачивать НДС в бюджет за иностранные организации, а также принимать уплаченную сумму НДС к вычету. Конкретный механизм реализации такой возможности при этом не раскрыт.
С учетом приведенного письма представляется, что в таком случае Организация должна действовать по стандартной схеме выполнения функций налогового агента на основании п.п. 1, 2 ст. 161 НК РФ и применения налогового вычета, предусмотренного п. 3 ст. 171 НК РФ, что, в частности, подразумевает:
- составление счета-фактуры (п. 3 ст. 168 НК РФ);
- регистрацию составленного счета-фактуры в книге продаж и книге покупок (при реализации права на вычет уплаченного за иностранную организацию НДС) с кодом 06 (п.п. 3, 15 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, п. 23 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, Перечень кодов видов операций, утвержденный приказом ФНС России от 14.03.2016 N ММВ-7-3/136@);
- формирование раздела 2 налоговой декларации по НДС и заполнение строки 180 раздела 3 той же отчетности (при реализации права на вычет уплаченного за иностранную организацию НДС) (Порядок заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденный приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@).
Следует учитывать, что при принятии решения о руководстве данным алгоритмом действий Организация принимает на себя определенные риски, обусловленные реализацией не предусмотренного законом механизма, в частности, связанные с применением налогового вычета.
В отличие от позиции налоговых органов, финансовое ведомство в ответ на вопрос налогоплательщика, вправе ли российская организация при покупке у иностранной организации услуг в электронной форме, местом реализации которых выступает Российская Федерация, выступать налоговым агентом и, соответственно, исчислять и уплачивать НДС в бюджет и принимать уплаченную сумму НДС к вычету, высказало мнение, что в настоящее время при оказании иностранной организацией услуг в электронной форме исчисление и уплата НДС российской организацией в отношении данных услуг в качестве налогового агента НК РФ не предусмотрено (письмо Минфина России от 10.04.2020 N 03-07-14/28744). В письме Минфина России от 24.10.2018 N 03-07-08/76139 также разъяснялось, что в случае добровольной уплаты НДС российской организацией или ИП в качестве налогового агента вычеты уплаченных сумм НДС положениями главы 21 НК РФ не предусмотрены.
Таким образом, для Организации налоговые риски заключаются в сомнительной возможность осуществления налоговых вычетов сумм НДС, уплаченных за иностранную организацию.
В случае, если иностранная организация будет вести деятельность в РФ без постановки на учет в налоговом органе, она подлежит привлечению к ответственности по ст. 116 НК РФ (штраф в размере 10% от доходов, полученных в течение ведения деятельности без постановки на учет, но не менее 40 000 руб.).

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Исчисление и уплата НДС иностранными организациями при оказании услуг в электронной форме;
- Энциклопедия решений. Вычет НДС при покупке электронных услуг у иностранной компании;
- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) иностранными лицами;
- Вопрос: Иностранная компания зарегистрирована в РФ для целей уплаты НДС с электронных услуг и сдачи налоговых декларации по НДС. Иностранная компания оказывает ООО электронные услуги, сама начисляет НДС с этих услуг, уплачивает его в бюджет РФ и заполняет поквартально налоговую декларацию по НДС. Также иностранная компания оказывает ООО иные (консультационные) услуги, не являющиеся электронными. Может ли ООО уплатить НДС в бюджет Российской Федерации и принять к вычету этот НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2019 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

3 июня 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
Примечание:
*(1) Отметим, что российская организация может признаваться налоговым агентом при оказании иностранной организацией услуг, поименованных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, местом реализации которых признается РФ, в том случае, если российская организация является посредником, участвующим в расчетах непосредственно с покупателем, на основании договоров поручения, комиссии, агентских или иных аналогичных договоров с иностранными организациями, оказывающими такие услуги (п. 10 ст. 174.2 НК РФ). В этом случае НДС исчисляется в порядке, установленном п. 5 ст. 161 НК РФ. Полагаем, такая ситуация в рассматриваемом случае отсутствует ввиду того, что в вопросе указано, что Организация именно приобретает электронные услуги, а не действует в качестве посредника.