Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Бюджетное учреждение вправе применять Стандарт "Долгосрочные договоры" в части договоров на оказание платных образовательных услуг, заключенных на срок меньше года, но относящихся к разным отчетным периодам. Доходы согласно Стандарту "Долгосрочные договоры" признаются в учете бюджетного учреждения по факту подписания договора, но не позднее месяца, следующего за месяцем, в котором он заключен. При этом доходы от реализации начисляются за весь срок действия договора в корреспонденции со счетом 401 40 "Доходы будущих периодов".
Если учреждение не применяет Стандарт "Долгосрочные договоры" по договорам на оказание платных образовательных услуг, заключенных на срок меньше года, но относящимся к разным отчетным периодам, тогда в части начисления доходов по таким договорам необходимо продолжать руководствоваться Стандартом "Доходы". При этом считаем, что начисление доходов по договорам, право на получение которых выходит за временные рамки текущего отчетного (финансового) года, может отражаться датой подписания договора на оказание платных образовательных услуг по счетам учета доходов будущих периодов.

Обоснование вывода:
При отражении в бухгалтерском учете доходов, расходов, фактов хозяйственной жизни, иных объектов бухгалтерского учета, возникающих в результате заключения субъектом учета договоров подряда, возмездного оказания услуг, срок действия которых превышает один год, бюджетному учреждению с 01.01.2020 необходимо применять Стандарт "Долгосрочные договоры" (п. 3 Стандарта "Долгосрочные договоры"). Вместе с тем отражение в бухгалтерском учете доходов, иных объектов бухгалтерского учета, возникающих в результате заключения и исполнения субъектом учета договоров подряда, возмездного оказания услуг, срок действия которых не превышает один год, но даты начала и окончания исполнения которых приходятся на разные отчетные периоды, осуществляется в соответствии с положениями Стандарта в случаях, предусмотренных учетной политикой субъекта учета (п. 5 Стандарта "Долгосрочные договоры").
Таким образом, Стандарт "Долгосрочные договоры" в части договоров на оказание платных образовательных услуг, заключенных на срок меньше года, но относящихся к разным отчетным периодам (например, с 01.10.2019 по 31.03.2020), может применяться бюджетным учреждением в случаях, предусмотренных учетной политикой.
Доходы согласно Стандарту "Долгосрочные договоры" признаются в учете бюджетного учреждения по факту подписания договора, но не позднее месяца, следующего за месяцем, в котором он заключен. При этом доходы от реализации начисляются за весь срок действия договора в корреспонденции со счетом 401 40 "Доходы будущих периодов" с дальнейшим признанием в составе доходов текущего периода равномерно (ежемесячно) до истечения срока действия долгосрочного договора с одновременным уменьшением сумм предстоящих доходов. В случае если оказание услуг по долгосрочному договору осуществляется неравномерно, учреждение вправе применить иной порядок расчета доходов от реализации, предусмотренный учетной политикой (п. 11 Стандарта "Долгосрочные договоры").
Так, в случае если учетной политикой учреждения будет предусмотрено применение Стандарта "Долгосрочные договоры" в части договоров на оказание платных образовательных услуг, заключенных на срок меньше года, то начисление доходов осуществляется с использованием счета 401 40 "Доходы будущих периодов" датой подписания договора, но не позднее месяца, следующего за месяцем, в котором он заключен.
Вместе с тем учреждение вправе не применять Стандарт "Долгосрочные договоры" по договорам на оказание платных образовательных услуг, заключенных на срок меньше года, но относящимся к разным отчетным периодам. В таком случае учреждению следует руководствоваться Стандартом "Доходы", применение которого является обязательным с 01.01.2019.
Согласно п. 53 Стандарта "Доходы" доходы от оказания услуг признаются в бухгалтерском учете в составе доходов текущего отчетного периода на дату возникновения права на их получение в сумме, равной величине ожидаемого поступления экономических выгод и (или) полезного потенциала, заключенного в активе. Однако доходы, полученные (начисленные) в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, признаются для целей бухгалтерского учета, формирования и публичного раскрытия показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности доходами будущих периодов (п. 7 Стандарта "Доходы", п. 301 Инструкции N 157н). Учитывая данные требования, считаем, что доходы по договорам, право на получение которых выходит за временные рамки текущего отчетного (финансового) года, должны отражаться по счетам учета доходов будущих периодов.
Бухгалтерский учет бюджетного учреждения ведется методом начисления, с соблюдением принципа равномерности признания доходов и расходов, а также допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни. То есть объекты бухгалтерского учета признаются в учете бюджетного учреждения в том отчетном периоде, в котором имели место факты хозяйственной жизни, приведшие к возникновению и (или) изменению соответствующих активов, обязательств, доходов (расходов), вне зависимости от поступления и выбытия денежных средств при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций (п. 16 Стандарта "Концептуальные основы..."). Таким образом, начисление доходов будущих периодов может отражаться датой подписания договора на оказание платных образовательных услуг.
Принятие к учету дебиторской задолженности по доходам, относящихся к будущим периодам, и в целях обеспечения формирования финансового результата деятельности бюджетного учреждения в очередных финансовых периодах отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 205 00 000 "Расчеты по доходам" в корреспонденции с кредитом счета аналитического учета счета 0 401 40 000 "Доходы будущих периодов". Зачисление в доход текущего отчетного периода доходов будущих периодов отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 401 40 000 "Доходы будущих периодов" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 401 10 100 "Доходы экономического субъекта" (п.п. 93, 157 Инструкции N 174н). Учетной политикой необходимо закрепить порядок (периодичность) признания данных доходов текущими.
Соответственно, считаем, что доходы от оказания платных образовательных услуг по договорам, заключенным в 2019 году, срок оказания которых выходит за рамки отчетного (финансового) года, следовало относить на доходы будущих периодов и учитывать по кредиту счета 0 401 40 000 "Доходы будущих периодов". Вместе с тем по договорам, сроки оказания услуг по которым не выходят за рамки отчетного периода, доходы могут быть отнесены сразу на текущие.
В рассматриваемой ситуации учреждение согласно учетной политике осуществляло начисление доходов от оказания платных образовательных услуг по договорам, заключенным на срок меньше года, но относящимся к разным отчетным периодам, последним днем оказания данных услуг с отражением в корреспонденции со счетом 401 10 "Доходы текущего финансового года".
Следует отметить, что данная позиция, закрепленная в учетной политике учреждения, противоречит некоторым нормам Стандарта "Доходы", Инструкции N 157н. В таком случае, считаем, что учреждению необходимо пересмотреть учетную политику, а также признать ошибку прошлого года и начислить доходы будущих периодов по договорам, относящимся к разным отчетным периодам.
Ошибка отчетного периода, выявленная после даты утверждения годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, отражается путем выполнения записей по счетам бухгалтерского учета в период (на дату) обнаружения ошибки и (или) ретроспективного пересчета бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 33 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки"). При этом в зависимости от ситуации исправление выявленной ошибки может быть осуществлено в бухгалтерском учете дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью способом "Красное сторно" и (или) дополнительной бухгалтерской записью (п. 18 Инструкции N 157н, п. 28 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки").
В связи с тем, что данная ошибка относится к прошлым отчетным периодам, то в этом случае исправление ошибки осуществляется с применением специально предназначенных для этого случая счетов. При этом при исправлении ошибок прошлых лет, влияющих на финансовый результат, в части доходов используются счета 401 18 "Доходы финансового года, предшествующего отчетному", 401 19 "Доходы прошлых лет". В свою очередь, при исправлении ошибок прошлых лет, не влияющих на финансовый результат, используются счета 304 86 "Иные расчеты года, предшествующего отчетному", 304 96 "Иные расчеты прошлых лет" (п.п. 281, 298 Инструкции N 157н). Общий принцип исправления ошибок прошлых лет с применением специальных счетов, а также примеры исправления таких ошибок приведены в разделе V Методических рекомендаций.
В рассматриваемой ситуации учреждению необходимо признать доходы от оказания платных образовательных услуг доходами будущих периодов. Так как данная ошибка не повлияла на финансовый результат и относится к году, предшествующему отчетному, то исправление данной ошибки в учете учреждения следует отразить с применением счета 304 86 "Иные расчеты года, предшествующего отчетному". Таким образом, в учете бюджетного учреждения может быть оформлена следующая бухгалтерская запись:
1. Дебет 2 205 31 56Х Кредит 2 304 86 73Х;
2. Дебет 2 304 86 83Х Кредит 2 401 40 131.
Вместе с тем в случае признания доходов будущих периодов в составе доходов текущего периода равномерно (ежемесячно) до истечения срока действия договора учреждению также необходимо исправить ошибку и отразить признание данных доходов доходами текущего года за октябрь-декабрь 2019 года. Так как данная ошибка повлияла на финансовый результат в части доходов и относится к году, предшествующему отчетному, то исправление данной ошибки в учете учреждения следует отразить с применением счета 401 18 Доходы финансового года, предшествующего отчетному". Таким образом, в учете бюджетного учреждения может быть оформлена следующая бухгалтерская запись:
Дебет 2 401 40 131 Кредит 2 401 18 131.
Обратите внимание, что внесенные корреспонденции по исправлению ошибок прошлых лет в обороты текущего года не включаются. На сумму исправлений ошибок прошлых лет необходимо будет изменить входящие остатки в формах отчетности путем проведения ретроспективного пересчета бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 33 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки").
Кроме того, следует отметить, что начисление доходов за оказанные платные образовательные услуги, отраженные учреждением 31.03.2020 в полном объеме, также подлежит корректировке на сумму оказанных услуг за октябрь-декабрь 2019 года. При этом данная корректировка осуществляется способом "Красное сторно" без применения специально предназначенных счетов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Панина Кристина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

5 июня 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.