Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском учете и при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль амортизация за март признается расходом правопреемника, независимо от того, что в отношении части объектов в ЕГРП не внесена на 31.03.2020 запись о правопреемнике как новом собственнике. Он при этом является налогоплательщиком налога на имущество с даты внесения записи о его регистрации.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет должен вестись непрерывно с даты государственной регистрации до даты прекращения деятельности в результате реорганизации (ч. 3 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).
С учетом ч.ч. 1 и 2 ст. 15 и на основании ч. 1 ст. 16 Закона N 402-ФЗ в общем случае:
- последним отчетным годом для реорганизуемого юридического лица, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, является период с 1 января года, в котором произведена государственная регистрация последнего из возникших юридических лиц, до даты такой государственной регистрации;
- первым отчетным годом для возникшего в результате реорганизации юридического лица не госсектора является период с даты его государственной регистрации по 31 декабря года, в котором произошла реорганизация, включительно.
И в общем же случае при прекращении своей деятельности реорганизуемое или ликвидируемое юридическое лицо составляет последнюю (заключительную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность. В свою очередь, возникшее в результате реорганизации юридическое лицо обязано составить первую (вступительную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность (ч.ч. 3, 6 ст. 16 Закона N 402-ФЗ).
Состав последней и первой бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней устанавливают федеральные стандарты (п. 8, п. 9 ч. 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ). При их отсутствии регулировать данный аспект могут рекомендации в отрасли бухгалтерского учета (п. 4 ч. 1 ст. 21 Закона N 402-ФЗ).
Мы в данной консультации будем опираться на них, и, в частности, мы обратились к Рекомендации Р-73/2016-КпР "Отчетность при реорганизации в форме преобразования", принятой Фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр"*(1).
В ней с учетом норм Закона N 402-ФЗ и положений приказа Минфина РФ от 20.05.2003 N 44н разъяснено, что в случае, если реорганизация экономического субъекта представляет собой исключительно преобразование юридического лица из одной организационно-правовой формы в другую, такой субъект не обязан составлять и представлять последнюю бухгалтерскую отчетность до преобразования и первую бухгалтерскую отчетность после преобразования. Указанное не относится к требованиям по составлению передаточного акта или иного аналогичного документа, а также к составлению и представлению бухгалтерской отчетности на основании решений учредителей (собственников) или соглашений организации с другими лицами. Также в указанной Рекомендации упомянуто, что требования ст. 16 Закона N 402-ФЗ по составлению реорганизуемыми юридическими лицами последней и первой бухгалтерской отчетности не относятся к преобразованию.
И поэтому, на наш взгляд, поскольку порядок признания расхода в виде амортизации не изменяется, она за март признается уже правопреемником ООО - в размере 1/12 годовой суммы (п.п. 17, 19 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Это не изменит и не отсрочит тот факт, что в отношении части объектов в ЕГРП не внесена на 31.03.2020 запись о правопреемнике как новом собственнике (п.п. 4 и 21 ПБУ 6/01, Рекомендация Р-9/2010-КпР "Право собственности как критерий признания и списания основных средств").

Налог на прибыль организаций

При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст.ст. 259, 259.1, 259.2 и 322 НК РФ (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).
По п. 1 ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а преобразованное юридическое лицо - прекратившим свою деятельность. На основании этого положения специалисты финансового ведомства в письме от 20.11.2018 N 03-03-06/1/83586 пришли к выводу, что, поскольку при преобразовании возникает новая организация, она для целей НК РФ будет являться новым налогоплательщиком (смотрите также письмо Минфина России от 15.06.2018 N 03-03-06/1/40987). Начисление амортизации по основным средствам организацией, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, производится исходя из сроков полезного использования, установленных реорганизованной организацией (правопредшественником) при принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в соответствии с действующими нормативными актами (письмо Минфина России от 10.10.2016 N 03-05-05-01/58746) и по остаточной стоимости, определенной по данным налогового учета реорганизованного предприятия (письмо Минфина России от 15.04.2016 N 03-03-10/21820).
В соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации. Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации и которые введены в эксплуатацию до 1 декабря 2012 г., начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подачи документов на регистрацию указанных прав.
При этом в силу буквальной формулировки п. 5 ст. 259 НК РФ установленные им специальные правила учета амортизации при реорганизации не распространяются на организации, изменяющие свою организационно-правовую форму.
Поэтому, на наш взгляд, при реорганизации организации путем преобразования, в результате которого изменяется организационно-правовая форма юридического лица, начисление амортизации по амортизируемому имуществу, в том числе основным средствам, права на которые подлежат государственной регистрации, в налоговом учете не прерывается, т.е. не нужно будет начинать отсчет со следующего месяца. Косвенно подтверждают такое мнение выводы судов, сделанные в отношении присоединения или касающиеся права применить ускоренную амортизацию, которые мы допускаем распространить и на случай изменения организационно-правовой формы (смотрите постановление Девятого ААС от 30.10.2013 N 09АП-28615/13, постановление Восьмого ААС от 02.07.2013 N 08АП-4054/13 и решение АС Челябинской области от 23.01.2020 N А76-43514/2019 соответственно).
Иными словами, как и в бухгалтерском учете, налоговая амортизация за март представляет собой расход правопреемника, и такой порядок ее учета не обусловлен проведением им регистрационных действий в отношении части объектов (письмо УФНС России по г. Москве от 16.04.2012 N 16-15/033362@). В этом случае, считают чиновники, включение правопреемником в амортизационные группы полученных по процедуре реорганизации объектов недвижимости, используемых в деятельности, направленной на получение дохода, правомерно вне зависимости от наличия/отсутствия факта подачи документов на регистрацию прав собственности на такие объекты (письмо Минфина России от 31.12.2010 N 03-03-06/1/817).

Налог на имущество организаций

Налогоплательщиками налога на имущество организаций признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ (п. 1 ст. 373 НК РФ).
К таковым п. 1 ст. 374 НК РФ отнесено:
1) недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется как среднегодовая стоимость;
2) недвижимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации и принадлежащее организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения, а также полученное по концессионному соглашению, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется как его кадастровая стоимость.
Тем самым, считаем: налогоплательщиком налога на имущество организаций в отношении ОС признается балансодержатель (правопреемник), поскольку вещные права при универсальном правопреемстве возникают в силу закона независимо от регистрации перехода соответствующего права (письма ФНС России от 27.06.2016 N БС-4-11/11428@, Минфина России от 25.11.2015 N 03-05-04-01/68419)*(2).
Обратите внимание: ФНС России полагает возможным осуществить учет сведений об организации с присвоением соответствующего КПП в налоговом органе по месту нахождения недвижимого имущества, в том числе земельных участков, принадлежавших организации-правопредшественнику на праве собственности и полученных правопреемником при реорганизации в форме присоединения, при представлении в налоговый орган по месту нахождения недвижимого имущества заявления организации с обязательным указанием наименования, ОГРН и ИНН как организации-правопреемника, так и организации-правопредшественника, с приложением перечня объектов недвижимого имущества, расположенных на территории, подведомственной данному налоговому органу (письмо ФНС России от 07.03.2014 N СА-4-14/4328).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

8 июня 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Деятельность БМЦ направлена на разработку Федеральных стандартов бухгалтерского учета, Рекомендаций и иных регулирующих документов в области бухгалтерского учета в порядке, предусмотренном Законом N 402-ФЗ. С позиции Закона N 402-ФЗ принимаемые БМЦ толкования, рекомендации и разъяснения вполне могут считаться имеющими статус методических рекомендаций по бухгалтерскому учету, поименованных в его статье 21.
*(2) Смотрите также:
- Вопрос: ЗАО (общая система налогообложения) планирует в 2020 году произвести реорганизацию в форме преобразования в ООО (общая система налогообложения, УСН). У ЗАО в собственности имеется недвижимое имущество - здание (ОС). Здание находится в собственности у ЗАО менее 10 лет. Возникает ли обязанность по восстановлению НДС у ЗАО или ООО при реорганизации? Возникают ли налоговые риски по налогу на имущество? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2019 г.);
- Вопрос: Организация находится на общей системе налогообложения. Акционерное общество (АО) реорганизовано в форме преобразования в общество с ограниченной ответственностью (ООО) в сентябре 2019 г. У организации новый ИНН, КПП старый. Как формируется отчетность за 9 месяцев 2019 года по страховым взносам, расчет по формам 6-НДФЛ и 4-ФСС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2019 г.);
- Вопрос: ЗАО (Пермский край) реорганизовано в ООО путем преобразования с 23.07.2015. Каков порядок представления ЗАО итоговых налоговых деклараций по налогу на прибыль, НДС, налогу на имущество и транспортному налогу за период с 01.01.2015? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2015 г.).