Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Вклад в уставный капитал белорусской организации, выраженный в соответствии с учредительными документами в белорусских рублях, принимается к учету российской организацией в составе финансовых вложений на дату вступления договора или решения об учреждении иностранной организации в силу.
Вклад отражается в бухгалтерском учете российской организации на указанную дату как в рублях (по официальному курсу ЦБ РФ), так и в валюте.
В дальнейшем стоимость вклада не пересчитывается и учитывается в бухгалтерском учете только в рублях.
При вступлении договора или решения об учреждении иностранной организации в силу организация также признает обязательство по погашению задолженности по оплате уставного капитала.
Задолженность организации по оплате вклада в уставный капитал отражается в бухгалтерском учете и в рублях, и в валюте, установленной в договоре.
Пересчет данного обязательства в рубли производится по курсу ЦБ РФ на отчетную дату каждого отчетного периода и на дату его погашения.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет финансового вложения в уставный капитал иностранной организации

В соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" выбытие активов в виде вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций не признается расходами организации.
Для целей бухгалтерского учета доля в уставном капитале другой организации является финансовым вложением (п.п. 2, 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений").
На основании п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах), к которым относятся суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу, организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов, посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений, а также иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений. При этом не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений (п. 9 ПБУ 19/02).
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы предназначен счет 58 "Финансовые вложения". Для учета наличия и движения инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций и т.п. к нему может быть открыт субсчет 58-1 "Паи и акции". Аналитический учет по счету 58 "Финансовые вложения" ведется по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения (организациям-продавцам ценных бумаг; другим организациям, участником которых является организация; организациям-заемщикам и т.п.).
Таким образом, в общем случае на дату перехода к организации-покупателю прав на долю в уставном капитале сторонней организации она должна отразить в бухгалтерском учете данное финансовое вложение по первоначальной стоимости (при отсутствии иных затрат - по цене его приобретения) посредством следующей записи:
Дебет 58-1 Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
- отражена задолженность по оплате уставного капитала другой организации.
При фактическом внесении денежных средств или при передаче имущества в счет оплаты уставного капитала (передачи имущества в общую долевую собственность товарищей) счет 76 дебетуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств, внеоборотных активов, материально-производственных запасов и т.д.*(1)
Особенностью рассматриваемой ситуации является учреждение иностранной организации. В рассматриваемой ситуации вклад осуществлялся в виде актива, выраженного в иностранной валюте, поэтому для его оценки необходимо учитывать положения ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".
Исходя из п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.
Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженного в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, а в случае отсутствия такого курса - по кросс-курсу соответствующей валюты, рассчитанному исходя из курсов иностранных валют, установленных Центральным банком Российской Федерации (п. 5 ПБУ 3/2006).
Разделом IV ПБУ 3/2006 установлен порядок учета активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами РФ.
Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к ПБУ 3/2006. При этом под датой совершения операции в иностранной валюте понимается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции (п. 3 ПБУ 3/2006).
Исходя из Приложения к ПБУ 3/2006 датой совершения операции по приобретению внеоборотных активов является дата признания затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов.
Таким образом, финансовое вложение в виде вклада в уставный капитал иностранной организации принимается к учету по стоимости, являющейся результатом пересчета в рубли стоимости вклада, выраженного в белорусских рублях, по курсу ЦБ РФ, действующему на дату вступления договора или решения об учреждении иностранной организации в силу.
В дальнейшем изменение валютного курса не влияет на стоимость вклада, он не пересчитывается (п. 10 ПБУ 3/2006).
Согласно п. 20 ПБУ 3/2006 записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производятся организацией, осуществляющей деятельность как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами, в рублях. Указанные записи по активам и обязательствам, перечисленным в п. 7 ПБУ 3/2006*(2), в частности, средствам в расчетах, одновременно производятся в валюте расчетов и платежей.
Таким образом, обязательство организации по погашению вклада, выраженное в белорусских рублях, подлежит отражению в бухгалтерском учете организации одновременно и в рублях, и в валюте, указанной в учредительском договоре (исходя из п. 7 и п. 20 ПБУ 3/2006). А сам вклад подлежит отражению на счетах бухгалтерского учета только в рублях.
В силу п. 6 ПБУ 19/02 аналитический учет финансовых вложений должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям-заемщикам и т.п.).
Организация может формировать в аналитическом учете дополнительную информацию о финансовых вложениях организации, в том числе в разрезе их групп (видов).

Курсовые разницы

Согласно п. 3 ПБУ 3/2006 под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.
Курсовые разницы возникают, в частности, по операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз (п. 11 ПБУ 3/2006).
При вступлении договора или решения об учреждении иностранной организации в силу организация одновременно признает:
- актив в виде финансового вложения;
- обязательство по погашению стоимости данного актива.
При этом обязательство организации, выраженное в белорусских рублях, также признается в учете в рублях по курсу ЦБ РФ на дату вступления договора или решения об учреждении иностранной организации в силу. Как указывалось выше, стоимость актива в виде финансового вложения (вклада) принимается к учету по стоимости, выраженной в рублях по курсу ЦБ РФ на дату вступления договора или решения в силу, и не подлежит дальнейшему пересчету в связи с изменением курса валюты. Однако обязательство, возникшее в связи со вступлением учредительского договора или решения в силу, подлежит пересчету по курсу ЦБ РФ на дату его погашения или на отчетную дату отчетного периода.
Таким образом, организации следует отражать курсовые разницы как на дату будущего погашения задолженности по оплате уставного капитала, так и на последнее число каждого отчетного периода.
Организация будет погашать задолженность по оплате вклада, например, путем банковского перевода. Вследствие того, что курс ЦБ РФ на дату вступления договора или решения об учреждении иностранной организации в силу, по которому задолженность была пересчитана в рубли для отражения ее в учете организации, будет отличаться от курса ЦБ РФ на дату погашения этой задолженности, возникнет курсовая разница.
По общему правилу, установленному п. 13 ПБУ 3/2006, курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 12 ПБУ 10/99). Исключения составляют случаи, предусмотренные п.п. 14, 14.1 и 19 ПБУ 3/2006 или иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету*(3).
В рассматриваемой ситуации курсовая разница, которая возникнет, будет отражаться в учете по общему правилу - в прочих доходах (расходах).
Следует отметить, что при приобретении (конвертации) валюты возникает еще один вид доходов (расходов), который также называют курсовыми разницами, но который не является результатом пересчета. Это финансовый результат от операции купли-продажи валюты, который возникает не вследствие колебаний учетного курса, а в результате отклонения фактического (рыночного) курса обмена валют от курса, по которому валюта учитывается в бухгалтерском учете (курса ЦБ РФ). Такой результат (разница между курсом сделки с иностранной валютой и курсом ЦБ РФ), по сути, не соответствует понятию курсовой разницы и отражается в составе прочих доходов или прочих расходов организации на основании п. 7 ПБУ 9/99 и п. 11 ПБУ 10/99.
При покупке-переводе иностранной валюты курсовые разницы, подлежащие отражению в бухгалтерском учете, возникают вследствие пересчета валютных ценностей в рубли на дату совершения операции (например, на дату списания с валютного счета) и на последнее число каждого отчетного периода (п. 7, п. 11 ПБУ 3/2006, Приложение к ПБУ 3/2006).
При дальнейшей оплате вклада в учете организации могут быть отражены следующие записи по счетам:
Дебет 57 Кредит 51
- перечислены банку денежные средства для осуществления валютного перевода;
Дебет 52 Кредит 57
- на расчетный счет в валюте поступили денежные средства после конвертации (отражается по курсу ЦБ РФ на дату зачисления на валютный счет).
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 57
Или
Дебет 57 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражена разница между курсом ЦБ РФ и специальным курсом банка;
Дебет 76 Кредит 52
- погашена задолженность по оплате вклада, выраженная в белорусских рублях, по курсу ЦБ РФ к белорусскому рублю на дату оплаты;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76
Или
Дебет 76 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражена курсовая разница, возникшая в результате разницы курса ЦБ РФ на дату вступления договора в силу и на дату перечисления денежных средств.

К сведению:
Налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о своем участии в иностранных организациях, то есть в иностранных юридических лицах, компаниях и других корпоративных образованиях, обладающих гражданской правоспособностью, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, международных организациях, филиалах и представительствах указанных иностранных лиц и международных организаций, созданных на территории РФ (п. 2 ст. 11 НК РФ), если доля такого участия, определенная в порядке, установленном ст. 105.2 НК РФ, превышает 10% (пп. 1 п. 3.1 ст. 23 НК РФ). Порядок и сроки исполнения этой обязанности раскрываются в ст. 25.14 НК РФ (дополнительно смотрите: Энциклопедия решений. Уведомление налоговых органов об участии в иностранных организациях).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет взносов в уставный (складочный) капитал, вкладов в простое товарищество;
- Энциклопедия решений. Финансовые вложения (строка 1170);
- Вопрос: Согласно учредительным документам российская организация должна внести 100 тыс. тенге в уставный капитал (50%) товарищества с ограниченной ответственностью (далее - ТОО) в Казахстане. Из кассы предприятия доверенному лицу были выданы денежные средства в рублях, им были приобретены 100 тыс. тенге в банке по курсу банка (есть справка). Эти тенге доверенным лицом были внесены в казахский банк на счет учреждаемой организации как взнос в ее уставный капитал. Каков порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете данной операции? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2016 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

8 июня 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В дальнейшем в общем случае при погашении задолженности списанием денежных средств с расчетного счета должна быть сделана следующая бухгалтерская запись:
Дебет 76 Кредит 51 "Расчетные счета"
- произведена оплата уставного капитала.
*(2) В п. 7 ПБУ 3/2006 перечислены активы, стоимость которых пересчитывается и на дату совершения операции в иностранной валюте, и на отчетную дату:
- денежные знаки в кассе организации,
- средства на банковских счетах (банковских вкладах),
- денежные и платежные документы,
- ценные бумаги (за исключением акций),
- средства в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков).
*(3) Согласно п. 14 ПБУ 3/2006 курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации. В данном случае речь идет не о расчетах с учредителями, а о расчетах самого учредителя с дочерней организацией, следовательно, норма п. 14 ПБУ 3/2006 на рассматриваемую ситуацию не распространяется. Пункт 19 ПБУ 3/2006 не применяется в данном случае, поскольку в нем идет речь о деятельности за пределами РФ, под которой для целей ПБУ 3/2006 признается деятельность, осуществляемая организацией, являющейся юридическим лицом по законодательству РФ, за пределами Российской Федерации через представительство, филиал (п. 3 ПБУ 3/2006).