Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Постоянное представительство иностранной организации, осуществляющее предпринимательскую деятельность на территории РФ, учитывает курсовые разницы при налогообложении прибыли в общем порядке.
У представительства отсутствуют основания переоценивать обязательства (требования) только на дату их погашения.
Курсовые разницы по обязательствам, возникшим в результате расчетов с головной организацией, не учитываются при налогообложении прибыли.

Обоснование позиции:
Иностранные организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность в РФ через постоянное представительство (далее - иностранные организации), признаются налогоплательщиками налога на прибыль (п. 1 ст. 306 НК РФ).
При осуществлении предпринимательской деятельности через свое постоянное представительство иностранная организация должна самостоятельно исчислять и уплачивать налог на прибыль в порядке, предусмотренном статьями 286 и 287 НК РФ (п. 8 ст. 307 НК РФ).
Если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у РФ существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, то при расчете налогов приоритет имеют положения соответствующего международного договора (ст. 7 НК РФ).
В отношениях между Российской Федерацией и Германией действует Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996 (далее - Соглашение).
На основании положений п. 1 ст. 7 Соглашения если предприятие одного государства осуществляет свою деятельность в другом договаривающемся государстве через постоянное представительство, то его прибыль может облагаться налогом в этом другом государстве, но только в той части, которая может быть отнесена к этому постоянному представительству.
Под термином "постоянное представительство" понимается постоянное место предпринимательской деятельности, через которое деятельность предприятия осуществляется полностью или частично, которое, в частности, включает: место управления, отделение, контору, фабрику, мастерскую, рудник, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов (п.п. 1, 2 ст. 5 Соглашения).
Как мы поняли, иностранная компания осуществляет на территории РФ предпринимательскую деятельность именно через расположенное в РФ постоянное представительство.
В соответствии с п. 2 ст. 7 Соглашения в случае, если предприятие одного Договаривающегося Государства осуществляет свою деятельность в другом Договаривающемся Государстве через расположенное в нем постоянное представительство, то к этому постоянному представительству относится прибыль, которую оно могло бы получить, если бы оно осуществляло такую же или аналогичную деятельность при таких же или аналогичных условиях, будучи самостоятельным предприятием и полностью независимым от предприятия, постоянным представительством которого оно является.
Таким образом, у постоянного представительства иностранной организации возникает обязанность по выполнению налоговых обязательств от осуществления предпринимательской деятельности на территории РФ.
Налоговая база по налогу на прибыль иностранной организацией определяется как денежное выражение объекта налогообложения, которым признаются:
- доходы, полученные иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории РФ через ее постоянное представительство, за вычетом произведенных этим постоянным представительством расходов, определяемых с учетом положений п. 4 ст. 307 НК РФ;
- доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в РФ за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;
- другие доходы от источников в РФ, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству (так называемые пассивные доходы - дивиденды, доходы в виде распределения прибыли или имущества, процентные доходы, роялти и т.п.).
Перечень доходов от источников в РФ является открытым, поскольку пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ относит к доходам иностранных организаций от источников в РФ и "иные аналогичные доходы".
При этом, на основании п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, положительной (отрицательной) курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке (уценке) имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при (дооценке) уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
Согласно п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.
Таким образом, при возникновении обязательств (требований), выраженных в иностранной валюте у представительства, курсовые разницы, возникающие при их переоценке, учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в вышеуказанном порядке. То есть и на последнее число текущего месяца.
Особый порядок налогового учета курсовых разниц для постоянных представительств, которые занимаются предпринимательской деятельностью на территории РФ, не предусмотрен (смотрите, например, письмо Минфина России от 14.10.2015 N 03-08-05/58766).
Вместе с тем если расходы осуществлены (доходы получены) не в рамках деятельности, направленной на получение дохода, или обязанность по их несению не обусловлена законом, то курсовые разницы, возникающие по таким операциям, не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций (письма Минфина России от 06.06.2019 N 03-03-06/1/41696, от 05.04.2019 N 03-03-06/1/24098, от 18.01.2019 N 03-03-06/1/2333).
На наш взгляд, расчеты с головной организацией осуществляются вне рамок деятельности, направленной на получение дохода, поскольку осуществляются между подразделениями одного юридического лица. Поэтому по таким обязательствам курсовые разницы при налогообложении не учитываются (смотрите также письмо УФНС РФ по г. Москве от 25.08.2005 N 20-12/6018).
Обращаем внимание, что сделанный вывод является исключительно нашим экспертным мнением, официальные разъяснения, подтверждающие или опровергающие его, в настоящее время отсутствуют. Поэтому напоминаем о праве обратиться за разъяснениями в уполномоченные органы.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Постоянное представительство иностранной организации в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Налогообложение прибыли иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ;
- Энциклопедия решений. Доходы постоянного представительства иностранной организации от деятельности на территории РФ (в целях налогообложения прибыли);
- Энциклопедия решений. Положительная курсовая разница от переоценки валютных ценностей, требований и обязательств в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Расходы в виде курсовых разниц при налогообложении прибыли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Ответ прошел контроль качества

11 июня 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.