Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Налоговым законодательством не установлен порядок определения налоговой базы по НДС в случаях, аналогичных рассматриваемому. Официальные разъяснения по данному вопросу также отсутствуют.
Полагаем, что в сложившейся ситуации (с учетом ее неурегулированности) Организация вправе определять налоговую базу по НДС одним из способов, рассмотренных нами ниже. В частности, возможен вариант с составлением корректировочного счета-фактуры.

Обоснование позиции:
В целях главы 21 НК РФ передача результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией работ, услуг и, соответственно, является объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ).
При реализации работ (услуг) на безвозмездной основе налогоплательщик обязан в общем порядке составить счет-фактуру (п. 3 ст. 169 НК РФ). Поскольку в этом случае оплаты (частичной оплаты) работ (услуг) не происходит, счета-фактуры выставляются не позднее 5 календарных дней со дня выполнения работ, оказания услуг (п. 3 ст. 168 НК РФ). Счет-фактура составляется в двух экземплярах (один остается у передающей стороны и регистрируется в книге продаж, другой - передается заказчику).
Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС при безвозмездном оказании услуг (выполнении работ) определяется как стоимость этих работ, услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ без включения в них налога.
Таким образом, в силу п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации работ (услуг) на безвозмездной основе при определении налоговой базы по НДС исполнителю следует применять рыночные цены (письма Минфина России от 22.06.2018 N 03-07-11/42842, от 26.11.2018 N 03-07-14/85056, от 30.01.2020 N 03-07-11/5569).
При этом последний абзац п. 1 ст. 105.3 НК РФ указывает, что для целей налогообложения цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, признаются рыночными.
Однако при безвозмездных сделках цена товаров (работ, услуг) сторонами не устанавливается.
В п. 1 ст. 105.7 НК РФ приведены методы определения рыночной цены, используемые ФНС России при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. При этом в соответствии с п. 3 ст. 105.7 НК РФ в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен (приоритетного) невозможно, допускается применение иных методов (в частности затратного метода). Смотрите, например, п. 1 письма Минфина России от 16.09.2015 N 03-01-18/53093.
Из п. 2 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и ст. 269 НК РФ, утвержденного Президиумом ВС РФ 16.02.2017, следует, что для определения рыночной цены безвозмездно оказанной услуги организация может использовать методы, предусмотренные главой 14.3 НК РФ.
Специалисты Минфина России также указывают на возможность использования методов, установленных главой 14.3 НК РФ, при определении стоимости услуг, оказываемых на безвозмездной основе (письмо Минфина России от 14.05.2019 N 03-07-11/34191).
Ранее в письме Минфина России от 28.04.2017 N 03-07-11/25833 было высказано мнение, что в случае невозможности определения рыночной цены оказываемых безвозмездно услуг налоговую базу по НДС следует определять как стоимость этих услуг, исчисленную исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их оказание (в письме Минфина России от 20.07.2017 N 03-07-11/46167 аналогичный вывод сделан в отношении безвозмездной передачи товаров). А в письме Минфина России от 04.10.2012 N 03-07-11/402 представлен вывод о том, что при определении налоговой базы по НДС по товарам (работам, услугам), реализуемым на безвозмездной основе, следует применять цены, указанные в первичных учетных документах, которыми оформляются указанные операции.
Таким образом, с учетом мнения Минфина России при реализации работ (услуг) на безвозмездной основе налогоплательщик может определять налоговую базу по НДС исходя из фактических затрат, понесенных в связи с выполнением работ (оказанием услуг).
Исходя из положений п. 1 ст. 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы по НДС в таком случае является день передачи выполненных работ (оказанных услуг).
На практике документом, подтверждающим сдачу результатов ремонтных работ (услуг) и, соответственно, факт их выполнения, служит, как правило, акт сдачи-приемки работ (услуг). В связи с этим в целях определения момента определения налоговой базы по НДС днем выполнения таких работ (услуг), по нашему мнению, следует признавать дату подписания акта сдачи-приемки работ (услуг) заказчиком (смотрите также письма Минфина России от 02.02.2015 N 03-07-10/3962, от 16.03.2011 N 03-03-06/1/141, от 07.10.2008 N 03-07-11/328). Об этом сказано также в постановлении Пятнадцатого ААС от 02.06.2020 N 15АП-2020/20 по делу N А32-37226/2019.
В рассматриваемой ситуации, как мы поняли, фактическая себестоимость оказанных услуг может быть определена только по завершении отчетного периода (месяца). Поэтому если услуги по ремонту оказаны Организацией до окончания месяца (подписан акт приема-передачи), налоговую базу по НДС в отношении таких услуг возможно определить только исходя из плановой себестоимости.
Отметим, что налоговым законодательством не установлен порядок определения налоговой базы по НДС в случаях, аналогичных рассматриваемому. Официальные разъяснения по данному вопросу также отсутствуют.
На наш взгляд, в сложившихся обстоятельствах возможны следующие варианты решения проблемы (действий Организации).

Первый вариант

Подписывать акт приемки-передачи ремонтных услуг (работ) не на дату, когда ремонт закончен, а по истечении месяца (в котором закончен ремонт), на дату, когда их фактическая себестоимость уже известна, и тогда же определять налоговую базу, исчислять НДС, составлять (выставлять) счет-фактуру.
Так, в письме Минфина РФ от 11.03.2005 N 03-04-05/02 чиновники признали не противоречащей главе 21 НК РФ позицию организации, согласно которой счета-фактуры выставляются не позднее 5 дней после даты подписания акта сдачи-приемки проектных работ заказчиком. При этом акты подписываются заказчиком через 2-3 месяца после передачи документации.
Главное, чтобы на такой вариант был согласен заказчик. Например, он может не согласиться на более позднее подписание акта, если ему нужно быть уверенным, что на определенную дату ремонт произведен и отремонтированный объект готов к эксплуатации и безопасен.

Второй вариант

Подписывать акт до окончания месяца, при этом налоговую базу определять и счет-фактуру выставлять в конце месяца.
В этом случае возникает вопрос об ответственности за нарушение пятидневного срока выставления счет-фактуры.
В письме УМНС России по г. Москве 07.09.2004 N 24-11/57756 разъяснено, что днем оказания услуг признается дата подписания исполнителем и заказчиком акта об оказании услуг. Следовательно, не позднее 5 дней с даты подписания акта исполнитель обязан выписать в адрес покупателя счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж за истекший налоговый период. Таким образом, в целях налогообложения НДС днем отгрузки является день оказания услуг, то есть день, когда заказчиком подписан акт.
В то же время заметим, что в данном случае при выставлении счета-фактуры позже установленного срока налоговых рисков у покупателя и продавца не возникнет.
Общий срок для уплаты НДС установлен не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом (кварталом (ст. 163 НК РФ)). Декларация по НДС представляется налогоплательщиком не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п.п. 1, 5 ст. 174 НК РФ).
Поскольку по завершении месяца фактическая стоимость услуг ремонта уже будет известна, безвозмездная операция в любом случае будет отражена Организацией в книге продаж без нарушений.
При этом для принимающей стороны установлен запрет на регистрацию в книге покупок счетов-фактур, полученных при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) (пп. "а" п. 19 Правил ведения книги покупок)*(1). Это означает, что заказчик услуг, оказанных безвозмездно, не вправе применить налоговый вычет по НДС. Поэтому выставление счета-фактуры Организацией позже установленного срока для заказчика значения не имеет и налоговых последствий для него не несет. Смотрите также материалы: Вопрос: Покупатель просит отгружать товар в течение месяца по всем офисам по товарным накладным, а счет-фактуру просит выставлять одну последним днем месяца на весь товар, поставленный за месяц. Это будет указано в договоре. Речь идет о поставках канцтоваров, ежедневная отгрузка которых не планируется. Согласно статье 168 НК РФ организация должна выставить счет-фактуру в течение пяти дней. Можно ли заключить такой договор? Какие могут быть последствия для поставщика со стороны ИФНС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2018 г.); Оформляем счет-фактуру - реквизит "Дата" (М.О. Денисова, журнал "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2016 г.).

Третий вариант

На дату передачи заказчику результата оказанных услуг (выполненных работ) определять налоговую базу по НДС исходя из их плановой себестоимости и составлять соответствующий счет-фактуру. На дату, когда станет известна фактическая себестоимость услуг (работ), оформлять корректировочный счет-фактуру*(2).
Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
При прямом прочтении вышеприведенной нормы можно сделать вывод, что кроме случаев изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) изменение стоимости, в частности, выполненных работ, оказанных услуг может происходить и в иных случаях.
Таким образом, несмотря на то, что в НК РФ прямо не упоминается о возможности составления корректировочного счета-фактуры в ситуации, подобной рассматриваемой, на наш взгляд, такие действия налогоплательщика могут иметь место. Косвенное подтверждение этому можно увидеть в пп. "а" п. 19 Правил ведения книги покупок где указано, что в книге покупок не регистрируются счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные), полученные при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг).
К сожалению, разъяснений финансового и налогового ведомств о возможности составления корректировочного счета-фактуры в ситуации, аналогичной рассматриваемой, нами не найдено.
Однако, например, в письме Минфина России от 31.07.2012 N 03-07-09/95 было рекомендовано выставлять корректировочный счет-фактуру продавцу при поставке электроэнергии по нерегулируемым ценам, стоимость которой пересчитывается после публикации фактической средневзвешенной цены.
А в письме Минфина России от 17.03.2015 N 03-07-09/14185*(3) было сделано следующее заключение. В случае отгрузки авиационных компонентов и оказания услуг по предоставлению их в аренду по предварительным ценам, стоимость которых пересчитывается после получения информации о стоимости ремонта неисправных авиационных компонентов, поставщикам и арендодателю следует выставлять корректировочные счета-фактуры при наличии вышеназванных документов*(4).
В общем случае корректировочный счет-фактура выставляется при наличии первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости (п. 3 ст. 168, п. 10 ст. 172 НК РФ). Однако полагаем, что при безвозмездном оказании услуг согласование их уточненной стоимости (которая используется исполнителем для целей исчисления НДС) либо уведомление о ней заказчика не имеет смысла. По нашему мнению, корректировочный счет-фактура в данном случае может быть составлен Организацией на основании бухгалтерской справки.
С учетом вышеизложенного полагаем, что в сложившейся ситуации (с учетом ее неурегулированности) Организация вправе определять налоговую базу по НДС одним из рассмотренных выше способов. Выбранный вариант определения налоговой базы Организации целесообразно закрепить в налоговой учетной политике (п. 2 ст. 11 НК РФ).
Нелишним будет и напомнить о том, что в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Обращаем внимание, что данный ответ выражает мнение экспертов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.
В заключение напомним, что Организации вправе обратиться за письменными разъяснениями по заданному вопросу в налоговый орган по месту учета или Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, пп. 4 п. 1 ст. 32, п. 3 ст. 34.2 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Счет-фактура при безвозмездной передаче;
- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС по товарообменным (бартерным) операциям, при реализации на безвозмездной основе, при передаче права собственности на предмет залога, при передаче товаров в оплату труда в натуральной форме;
- Энциклопедия решений. Сроки выставления счетов-фактур;
- Энциклопедия решений. Учетная политика для целей налогообложения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Ответ прошел контроль качества

15 июня 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Правила ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.
*(2) Полагаем, что об ошибке и необходимости в связи с этим составления исправительного счета-фактуры в данном случае говорить не приходится. Контролирующие органы неоднократно разъясняли, что корректировочный счет-фактура продавцом не выставляется тогда, когда изменение стоимости товаров (работ, услуг) произошло в результате, например, исправления технической ошибки, возникшей из-за неправильного ввода данных о цене и (или) о количестве отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в информационные системы, используемые для ведения бухгалтерского и налогового учета, или в связи с арифметической ошибкой продавца (письма Минфина России от 25.02.2015 N 03-07-09/9433, ФНС России от 04.06.2015 N ГД-4-3/9629@, от 01.02.2013 N ЕД-4-3/1406@, от 11.04.2012 N ЕД-4-3/6103@.
*(3) Документ доступен в сети Интернет.
*(4) Вместе с тем в письме от 01.12.2011 N 03-07-09/45 представители Минфина России посчитали, что корректировочный счет-фактура не выставляется тогда, когда итоговая цена партии товаров определяется после отгрузки на основании котировок.