Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. В данном случае имеются предпосылки для того, чтобы не облагать суммы возмещения НДФЛ. Подробно об основаниях необложения сказано в соответствующем разделе ответа.
2. Не начислять страховые взносы достаточно рискованно, поскольку рассматриваемые суммы прямо не предусмотрены НК РФ как не подлежащие обложению страховыми взносами. Более подробно о страховых взносах смотрите ниже (в соответствующем разделе ответа).

Обоснование позиции:

НДФЛ

1. Полагаем, что избежать обложения НДФЛ рассматриваемых выплат возможно, в частности, если обязанность работодателя тестировать работников на COVID-19 предусмотрена законом.
На основании п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло.
При этом в силу п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ.
По нашему мнению, в том случае, когда необходимость прохождения работниками обязательного тестирования на COVID-19 за счет средств работодателя обусловлена требованиями законодательства, суммы оплаты организацией за тесты физических лиц (возмещения понесенных ими расходов) не могут быть признаны экономической выгодой (доходом) налогоплательщиков. Соответственно, объект обложения НДФЛ (ст. 209 НК РФ) в таком случае отсутствует и НДФЛ платить не нужно (п. 1 ст. 38 НК РФ).
Подобные выводы делались специалистами Минфина России в отношении возмещаемых организацией работникам сумм расходов по оплате медицинских осмотров, проведение которых предусмотрено трудовым законодательством (смотрите, например, письма Минфина России от 01.11.2019 N 03-04-05/84588, от 11.10.2019 N 03-04-05/78205, от 03.09.2019 N 03-04-06/67602, ФНС России от 27.01.2020 N БС-4-11/1082@). Поскольку официальных разъяснений по вопросу обложения НДФЛ рассматриваемых выплат пока еще нет, на наш взгляд, по аналогии можно воспользоваться разъяснениями, содержащимися в приведенных письмах.
На федеральном уровне обязанность тестирования работников на коронавирус установлена только для медицинских организаций и учреждений постоянного пребывания (пп. 1.5 п. 1 постановления Главного государственного санитарного врача РФ от 30.03.2020 N 9).
Вместе с тем обязательное проведение организациями исследований на предмет наличия новой коронавирусной инфекции в отношении работников может быть предусмотрено региональными законодательными актами*(1).
Постановлением Кабинета Министров Республики Татарстан от 19.03.2020 N 208 "О мерах по предотвращению распространения в Республике Татарстан новой коронавирусной инфекции" установлены Требования к организации деятельности организаций, индивидуальных предпринимателей, а также граждан, применяющих специальный налоговый режим "Налог на профессиональный доход" (далее - Требования).
Требования не предусматривают проведение работодателями обязательного тестирования сотрудников на COVID-19 (иммунитет к коронавирусу). Поэтому полагаем, что при возмещении Учреждением сотрудникам стоимости таких исследований (тестов) обосновать отсутствие экономической выгоды у работников, сославшись на этот документ, будет затруднительно.
Однако заметим, что пп. 13 п. 1 Требований предписано принять необходимые меры по профилактике коронавирусной инфекции среди работников. В чем заключаются такие меры, в Требованиях не сказано. На наш взгляд, если в учреждении будет издан приказ, обязывающий работников в рамках мер по профилактике коронавирусной инфекции пройти тестирование на коронавирус, это может свидетельствовать о том, что такое исследование произведено прежде всего в интересах организации. Подобные выводы в ряде ситуаций (не касающихся коронавирусной инфекции) представлены, в частности, в письмах Минфина России от 11.01.2018 N 03-04-06/570, от 14.11.2017 N 03-04-05/74954, от 31.10.2017 N 03-04-06/71534 (п. 1), от 10.05.2017 N 03-04-05/28179, от 06.12.2010 N 03-04-06/9-289. В письмах сказано, что, поскольку произведенное возмещение производится организацией в своих интересах, это свидетельствует об отсутствии преобладающего интереса работника и, соответственно, об отсутствии личного дохода, подлежащего налогообложению на основании ст. 210 НК РФ.
Иными словами, для целей решения вопроса о возникновении у сотрудника экономической выгоды - дохода, облагаемого НДФЛ, необходимо различать, в чьих интересах (организации или физического лица) оказываются те или иные услуги (выполняются работы) (смотрите также письма Минфина России от 20.03.2017 N 03-04-06/15815, от 23.05.2016 N 03-04-06/29397, от 13.10.2010 N 03-03-06/2/178). Причем, по мнению финансовых органов, определение того, насколько в каждом случае оплата организацией за налогоплательщика товаров (работ, услуг) или имущественных прав осуществляется в его интересах или приводит к возникновению у него экономической выгоды, относится к анализу конкретной хозяйственной ситуации.
2. В то же время в данной ситуации, на наш взгляд, имеются предпосылки для применения п. 10 ст. 217 НК РФ, согласно которому освобождаются от обложения НДФЛ доходы в виде сумм, уплаченных работодателями за оказание медицинских услуг своим работникам, оставшиеся в распоряжении работодателей после уплаты налога на прибыль организаций.
Такие доходы освобождаются от налогообложения в случае безналичной оплаты работодателями медицинским организациям расходов на оказание медицинских услуг налогоплательщику, а также в случае выдачи физическому лицу наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, или зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счет налогоплательщика в банке.
Отметим, что молекулярно-биологическое исследование на коронавирусы поименовано в номенклатуре медицинских услуг (утверждена приказом Министерства здравоохранения РФ от 13.10.2017 N 804н).
При этом контролирующие органы обращают внимание, что одним из основных условий для применения п. 10 ст. 217 НК РФ является наличие у организации прибыли При этом средства, необходимые для оплаты медицинских услуг (лечения), должны формироваться из средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль. В случае возмещения работодателем медицинских услуг своим работникам за счет иных средств суммы указанного возмещения не подпадают под действие п. 10 ст. 217 НК РФ и подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке (смотрите, например, письма Минфина России от 25.11.2019 N 03-04-06/91984, от 24.01.2019 N 03-04-05/3804, от 21.08.2018 N 03-04-06/59126, Энциклопедию решений. Учет оплаты работодателем медицинских услуг за работников и членов их семей; Энциклопедию решений. НДФЛ с оплаты работодателями за медицинское обслуживание (лечение) физлиц).
Из вышеизложенного можно сделать заключение, что при возмещении Учреждением работникам расходов на проведение теста на COVID-19 за счет средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль, Учреждение вправе не облагать данные суммы НДФЛ.
Кроме того, обратим внимание на разъяснения, данные специалистами Минфина России для госучреждений.
Если сметой государственного учреждения предусмотрены расходы на оказание медицинских услуг своим работникам, критерий "уплаты налога на прибыль", установленный п. 10 ст. 217 НК РФ, не применяется, и указанные суммы оплаты медицинских услуг, произведенной за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ, не подлежат обложению НДФЛ (смотрите письма Минфина России от 15.10.2014 N 03-04-05/51814, от 11.06.2014 N 03-04-06/28254, от 08.04.2014 N 03-04-05/15884).
Однако следует учитывать, что официальные разъяснения уполномоченных органов по вопросу обложения НДФЛ именно выплат, связанных с тестированием на наличие коронавируса, на данный момент отсутствуют. Поэтому во избежание споров с налоговым органом рекомендуем обратиться за письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета организации или Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, пп. 4 п. 1 ст. 32, п. 3 ст. 34.2 НК РФ).
3. Возместить работнику понесенные им расходы на тестирование можно и по-другому.
Согласно п. 28 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ доходы, не превышающие 4000 рублей за налоговый период, в виде сумм материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам. Такие доходы освобождаются от налогообложения независимо от основания выплаты материальной помощи, а также независимо от источников ее выплаты.
Поэтому, если Учреждение выплатит сумму, потраченную работником на проведение теста, оформив такую выплату как материальную помощь, НДФЛ платить не придется. Против такого варианта не возражают и специалисты Минфина России (смотрите письмо от 03.12.2018 N 03-04-05/87037).

Страховые взносы

В соответствии с п. 1 ст. 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 420 НК РФ, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 422 НК РФ.
По вопросу обложения страховыми взносами сумм возмещения работодателем затрат работников на прохождение обязательных медицинских осмотров специалисты финансового и налогового ведомств разъясняют, что в случае, если работодатель организует проведение обязательных медицинских осмотров своих работников, что является его обязанностью по закону и не связано с выплатами работникам, то такие расходы организации не признаются объектом обложения страховыми взносами.
В противном случае, если организацией компенсируются работникам суммы их расходов по прохождению ими самостоятельно обязательных медицинских осмотров, такие суммы компенсации облагаются страховыми взносами в установленном порядке (смотрите письма ФНС России от 27.01.2020 N БС-4-11/1082@, от 24.12.2019 N БС-3-11/10931@, от 03.09.2018 N БС-4-11/16963@, Минфина России от 04.07.2019 N 03-15-06/49359, от 08.02.2018 N 03-15-06/7527) *(2).
По аналогии считаем возможным использовать данные разъяснения для случая, когда прохождение работниками обязательного тестирования на COVID-19 за счет средств работодателя предусмотрено законодательством (в том числе региональным). То есть объекта обложения страховыми взносами не будет в том случае, если работодатель оплачивает обязательное тестирование работников непосредственно организации, проводящей тестирование. В таком случае можно полагать, что если во исполнение пп. 13 п. 1 Требований считать прохождение тестов на коронавирус одной из мер профилактики коронавирусной инфекции, то если работодатель обязует работников пройти тестирование, то оплата тестирования не признается объектом обложения страховыми взносами, если тестирование медицинской организации оплачивает работодатель.
Попытка же использовать в отношении страховых взносов логику, аналогичную приведенной нами в разделе НДФЛ, основанную на отсутствии в ряде случаев интересов работника, на наш взгляд, рискованна. Так, признавая наличие исключительного интереса работодателя, позволяющего не облагать суммы возмещения работникам расходов на прохождение медосмотра НДФЛ, налоговая служба и Минфин России сообщают о необходимости обложения суммы возмещения такому работнику расходов на самостоятельно пройденный медосмотр страховыми взносами в общеустановленном порядке. При этом приведено такое обоснование - суммы возмещения расходов работников на медосмотр в ст. 422 НК РФ не поименованы. Подобная логика может быть применена и в данном случае, что видно из сопоставления разъяснений по НДФЛ и страховым взносам письма ФНС России от 27.01.2020 N БС-4-11/1082@, а также п.п. 1 и 2 письма Минфина России от 24.01.2019 N 03-15-06/3786.
Если же законодательство (в том числе региональное) не обязывает работодателей проводить в отношении работников исследования на предмет наличия новой коронавирусной инфекции, считаем, что на суммы компенсации работникам расходов по прохождению ими таких исследований самостоятельно страховые взносы целесообразно начислить, если спор с налоговым органом не входит в планы организации (поскольку такие суммы прямо не предусмотрены ст. 422 НК РФ как не подлежащие обложению страховыми взносами). Смотрите также Энциклопедию решений. Компенсационные и иные выплаты: НДФЛ и страховые взносы (для бюджетной сферы); Возмещение работникам стоимости медосмотров страховыми взносами не облагается (обзор подготовлен экспертами компании ГАРАНТ, 2020 г.).
В то же время обратим внимание, что на основании пп. 11 п. 1 ст. 422 НК РФ суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4000 рублей на одного работника за календарный год, не подлежат обложению страховыми взносами.
Приведенную логику и аргументы считаем возможным распространить и на страховые взносы от несчастных случаев и профзаболеваний, учитывая, что объекты обложения страховыми взносами и база для их начисления в целом совпадают (ст. 20.1, ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ*(3)).

К сведению:
Минтруд предлагает возмещать работодателям расходы на противодействие распространению коронавирусной инфекции. Соответствующий проект приказа подготовлен и согласован с отраслевыми ведомствами. В случае его утверждения работодатели смогут получить компенсацию таких расходов из средств ФСС. Размер компенсации не может превышать сумму 20% страховых отчислений предприятия за 2019 год.
"Расходы на закупку масок, перчаток, термометров для бесконтактного измерения температуры, установку в помещениях санитайзеров, проведение тестов на коронавирус работодатели смогут возместить за счет средств страховых взносов. Расширение перечня мероприятий, подлежащих финансированию за счет страховых взносов, поможет предприятиям при возобновлении работы обеспечить защиту здоровья сотрудников", - сказал министр труда и социальной защиты РФ Антон Котяков (смотрите Информацию Министерства труда и социальной защиты РФ от 29.05.2020).

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Коронавирус COVID-19 Республика Татарстан (тематическая подборка документов);
- Энциклопедия решений. Противокоронавирусные меры и выплаты физлицам: НДФЛ и страховые взносы;
- Вопрос: Работодатель планирует возместить работникам выборочно (с симптомами) стоимость медицинских услуг (тест на коронавирусную инфекцию COVID 19). Оправдательные подтверждающие платежно-расчетные документы работники представят. Правильно ли, что, если работодатель оплачивает лечение за счет средств, оставшихся в его распоряжении после уплаты налога на прибыль, удерживать НДФЛ с суммы компенсации (оплаты расходов на лечение) не нужно (п. 10 ст. 217 НК РФ)? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, апрель 2020 г.);
- Тесты на коронавирус: кто оплатит и как учесть в расходах (журнал "Практическая бухгалтерия", N 5, май 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

17 июня 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Смотрите, например, п.п. 2.4-2.6 Приложения 7 к указу Мэра Москвы от 07.05.2020 N 55-УМ, Вопрос: В соответствии с п. 2.4. Приложения 7 указа Мэра Москвы от 07.05.2020 N 55-УМ на работодателя возлагаются следующие обязанности: обеспечить в период с 12 мая по 31 мая 2020 г. проведение исследований на предмет наличия новой коронавирусной инфекции (2019-nCoV) в организациях, допущенных к проведению таких исследований в соответствии с законодательством Российской Федерации, в отношении не менее 10 процентов работников. За чей счет должен быть оплачен данный анализ? (информационный портал Роструда "Онлайнинспекция.РФ", май 2020 г.); Вопрос: Налогообложение компенсаций работникам расходов на обязательное тестирование на COVID-19 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2020 г.).
*(2) Вместе с тем в спорах о доначислении страховых взносов на выплаты работникам возмещения затрат на медосмотры суды зачастую отклоняют доводы налоговых органов. Смотрите, например, определение ВС РФ от 13.04.2020 N 309-ЭС20-3763 по делу N А76-14135/2019; Компенсация за обязательные медосмотры: нужно ли начислять взносы (журнал "Практическая бухгалтерия", N 5, май 2020 г.).
*(3) Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".