Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При определении расчетным путем доли "входного" НДС, относящегося к экспорту сырьевых товаров, учреждению следует учитывать выручку от осуществления операций, облагаемых как по налоговой ставке 0 процентов, так и по налоговой ставке 20 процентов, в частности, выручку от реализации сырья на внутреннем ранке и выручку от реализации услуг.
При определении доли "входного" НДС расчетным путем курсовые разницы не учитываются.

Обоснование позиции:
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС (далее также - налог), исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ. Так, вычетам подлежат и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ (п. 2 ст. 171 НК РФ).
В общем случае для этого необходимо одновременное выполнение условий, поименованных в пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 2 ст. 170, п. 1 ст. 172 НК РФ.
Особенность применения вычетов при (облагаемой по нулевой ставке НДС) реализации сырья на экспорт заключается в том, что в соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ вычеты производятся на момент определения налоговой базы, установленный п. 9 ст. 167 НК РФ, и при наличии документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
На основании п. 6 ст. 166 НК РФ сумма НДС по операциям реализации товаров, облагаемых в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным п. 1 ст. 166 НК РФ.
Абзац третий п. 10 ст. 165 НК РФ в редакции Федерального закона от 30.05.2016 N 150-ФЗ, вступившей в силу 01.07.2016 (смотрите также ч. 2 ст. 2 указанного закона), обязывает налогоплательщиков устанавливать в учетной политике для целей налогообложения порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов. Размер доли облагаемых по нулевой налоговой ставке операций при этом значения не имеет*(1). Положения абзаца третьего п. 10 ст. 165 НК РФ не распространяются на операции по реализации товаров, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ (за исключением сырьевых товаров) и пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ.
Таким образом, налогоплательщику следует раздельно учитывать "входной" НДС:
- относящийся непосредственно к экспорту сырьевых товаров;
- относящийся непосредственно к иным операциям: операциям реализации на внутреннем рынке, экспорту несырьевых товаров и экспорту, по которому нулевую ставку налогоплательщик применять отказался;
- по общехозяйственным и иным расходам, которые относятся как к экспорту сырьевых товаров, так и к иным операциям.
Порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для реализации товаров на экспорт, в соответствии с п. 10 ст. 165 НК РФ устанавливается налогоплательщиком самостоятельно и закрепляется в учетной политике для целей налогообложения (смотрите также письма Минфина России от 17.07.2019 N 03-07-08/53071, от 07.12.2018 N 03-07-08/88904, от 06.07.2012 N 03-07-08/172, от 27.06.2012 N 03-07-08/163, от 14.03.2005 N 03-04-08/48, ФНС России от 31.10.2014 N ГД-4-3/22600@). Правила раздельного учета сумм "входного" НДС при реализации товаров на экспорт НК РФ не определены*(2). Следовательно, налогоплательщик должен самостоятельно разработать порядок ведения учета "входного" НДС и закрепить его в учетной политике*(3).
Из вопроса следует, что учреждение закрепило в учетной политике для целей налогообложения порядок распределения предъявленных поставщиками сумм НДС при приобретении товаров (работ, услуг) пропорционально стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализуемых за соответствующий налоговый период (смотрите письмо Минфина России от 17.07.2019 N 03-07-08/53071)*(4).
Как мы поняли из рассматриваемой ситуации, товары (работы, услуги), имущественные права приобретаются учреждением одновременно как для операций, подлежащих налогообложению по ставке НДС 20 процентов, так и для операций, облагаемых по ставке 0 процентов.
Следовательно, предъявленные учреждению суммы НДС по указанным товарам (работам, услугам), имущественным правам следует распределять расчетным путем между экспортом сырьевых товаров и прочими операциями, подлежащими налогообложению по ставке НДС в размере 20 процентов.
В рассматриваемой ситуации операциями, облагаемыми по ставке 20 процентов, являются операции по реализации сырья на внутреннем рынке и операции по реализации услуг.
Таким образом, в данном случае учреждению следует рассчитывать долю "входного" НДС, относящегося к экспорту сырьевых товаров, как частное от деления суммы выручки от реализации сырьевых товаров на экспорт, на общую сумму выручки, в том числе выручку от осуществления всех операций, облагаемых по налоговой ставке 20 процентов, то есть выручку от реализации сырья на внутреннем рынке и выручку от реализации услуг.

Учитываются ли при раздельном учете НДС при совмещении экспортных и внутренних операций курсовые разницы

В рассматриваемой ситуации для определения расчетным путем доли "входного" НДС при раздельном учете учитывается стоимость отгруженных на экспорт товаров, выраженная в иностранной валюте на дату возникновения дохода.
При этом доходом от реализации выступает выручка от реализации товаров (за вычетом НДС) (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).
То есть при определении расчетным путем доли "входного" НДС следует учитывать выручку от реализации сырьевых товаров на экспорт.
Согласно п. 4 ст. 170, п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ курсовые разницы, которые образуются в результате пересчета денежных средств в иностранной валюте на счетах либо требований и обязательств, выраженных в иностранных валютах, учитываются в составе внереализационных доходов или расходов, значит, выручкой не являются.
Следовательно, в целях раздельного учета НДС их учитывать не следует.
Данный вывод также подтверждается положениями главы 21 НК РФ. В соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Из вышеизложенного следует, что при получении предоплаты в иностранной валюте налоговая база по НДС пересчитывается в рубли дважды: сначала на дату поступления предоплаты, затем - на дату отгрузки (смотрите письма Минфина России от 26.08.2008 N 03-07-08/205, УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102343). При этом на основании п. 8 ст. 171 НК РФ, п. 6 ст. 172 НК РФ суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с суммы оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), при отгрузке соответствующих товаров (выполнении работ, оказании услуг) подлежат вычетам.
При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется.
Исходя из п. 1 ст. 146 НК РФ курсовые разницы сами по себе не являются объектом обложения НДС.
Положения пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ предписывают увеличивать налоговую базу по НДС, определенную в соответствии со ст.ст. 153-158 НК РФ, на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Поскольку п.п. 2, 3 ст. 162 НК РФ не предусмотрено иное, данная норма распространяется и на экспортеров, осуществляющих операции, подлежащие налогообложению НДС*(5).
Но в процессе исполнения контракта никаких изменений в налогооблагаемой базе по НДС, связанных с получением валюты, не происходит. База может быть увеличена в периоде закрытия расчетов по контракту в целом, если возникнет переплата за поставленную продукцию, признаваемая доходом.
Таким образом, при определении доли "входного" НДС расчетным путем курсовые разницы не учитываются.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Раздельный учет НДС при совмещении экспортных и внутренних операций;
- Вопрос: Производственная организация реализует произведенную продукцию на внутреннем рынке, а также отправляет на экспорт в дальнее зарубежье. Соответственно, применяется ставка по НДС в размере 20% и 0%. Доля реализуемой продукции на экспорт - менее 5%. Организация применяет общую систему налогообложения. Продукция не относится к сырьевым товарам. Организация не осуществляет операций, которые не облагаются НДС. Должна ли организация вести раздельный учет входящего НДС? Можно ли принимать к вычету в полном объеме входящий НДС, или это нужно делать в определенной пропорции? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2019 г.);
- Энциклопедия решений. Учет курсовых разниц в налоговом учете (для бюджетной сферы);
- Энциклопедия решений. Особенности налогообложения НДС при вывозе товаров с территории РФ (экспорте);
- Энциклопедия решений. Момент определения налоговой базы по НДС при экспорте;
- Энциклопедия решений. Налоговые вычеты по НДС при экспорте;
- Энциклопедия решений. Нулевая ставка НДС по товарам;
- Вопрос: Расчеты с покупателем происходят в валюте. Покупателем оплачен аванс в размере 100%. Организация-продавец исчислила к уплате НДС по курсу, действовавшему на дату поступления аванса. Нужно ли пересчитывать НДС со стоимости оказанных услуг по курсу, действующему на дату оказания услуг? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2011 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

17 июня 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) С 1 января 2018 года "правило 5%" применяется только к тем товарам (работам, услугам), которые используются одновременно как в облагаемых НДС операциях, так и необлагаемых. Так согласно седьмому абзацу п. 4 ст. 170 НК РФ не надо распределять НДС по "смешанным" расходам (т.е. товарам и пр., используемым как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях) в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом подлежащие распределению на основании абзаца четвертого п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС можно принять к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ.
Налогоплательщикам, реализующим товары, облагаемые НДС по ставкам 0% и 20%, не предоставлено право не вести раздельный учет в тех налоговых периодах, в которых доля расходов на производство и реализацию товаров, облагаемых НДС по нулевой ставке, не превышает 5% общей величины расходов. Поэтому Минфин России, а также налоговые органы в своих разъяснениях указывают, что суммы "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), реализуемым на российском рынке и на экспорт, принимаются к вычету только при наличии раздельного учета (независимо от объема экспортных поставок). Смотрите письма Минфина России от 04.02.2019 N 03-07-08/6179, от 07.12.2018 N 03-07-08/88904, от 29.04.2013 N 03-07-08/15125, от 26.02.2013 N 03-07-08/5471, от 20.02.2012 N 03-07-08/42, от 28.12.2011 N 03-07-08/366, от 22.12.2011 N 03-07-08/355, от 05.05.2011 N 03-07-13/01-15 и др.
*(2) Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ раздельный учет "входного" НДС предусмотрен только в случае одновременного осуществления налогоплательщиком облагаемых НДС и освобождаемых от налогообложения операций. Глава 21 НК РФ не содержит прямой нормы, обязывающей налогоплательщика вести раздельный учет "входного" НДС при ведении экспортных и внутренних операций. Однако разный порядок применения налоговых вычетов по операциям, облагаемым по нулевой ставке в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ, и операциям, облагаемым по другим ставкам, на практике приводит к необходимости раздельного учета.
*(3) Принятая у налогоплательщика методика учета "входного" НДС должна обеспечивать правильность исчисления той части оплаченного поставщикам налога, которая соответствует стоимости материальных ресурсов, фактически использованных при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг) на экспорт (смотрите письмо УФНС России по г. Москве от 29.02.2008 N 19-11/19188, постановления ФАС Уральского округа от 28.07.2008 N Ф09-5252/08-С2, от 28.02.2008 N Ф09-8123/07-С2, ФАС Московского округа от 02.04.2010 N КА-А40/2846-10, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.05.2012 N Ф02-1863/12, ФАС Поволжского округа от 26.10.2010 N А55-15432/2009, от 18.03.2010 N А55-15432/2009, от 09.07.2009 N А57-18944/2008).
Принимая во внимание, что методика раздельного учета в отношении операций, облагаемых по ставкам 0%, 20% или 10%, отсутствует, налогоплательщик вправе при определении сумм НДС, подлежащих вычету, руководствоваться, например, порядком, изложенным в п. 4 ст. 170 НК РФ. Однако это не обязательно, организация вправе использовать другой обоснованный метод распределения налога (смотрите постановление ФАС Поволжского округа от 26.10.2010 N А55-15432/2009, письмо Минфина России от 14.03.2005 N 03-04-08/48).
*(4) Кроме того, в целях ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым как для операций, подлежащих налогообложению по ставке НДС в размере 20 процентов, так и для операций, облагаемых по ставке НДС в размере 0 процентов, налогоплательщик может использовать такие показатели, как:
- фактические расходы на производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), отгруженных на экспорт, в общем объеме расходов на производство и (или) реализацию;
- объем отгруженных на экспорт сырьевых товаров в общем объеме товаров (работ, услуг), отгруженной в том же квартале;
- иные показатели, выбранные налогоплательщиком с учетом особенностей его деятельности.
*(5) В письмах Минфина России от 18.03.2014 N 03-07-08/11688, от 21.05.2012 N 03-07-15/50 отмечается, что на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ суммы, выплачиваемые иностранным лицом российской организации и связанные с оплатой экспортированных товаров, должны включаться у российской организации в налоговую базу по НДС по таким товарам в том налоговом периоде, в котором такие суммы получены. В случае, если правомерность применения нулевой ставки подтверждена налогоплательщиком в установленном порядке, то указанные суммы включаются в налоговую базу, по которой применяется нулевая ставка. При неподтверждении налогоплательщиком права на применение нулевой ставки такие суммы включаются в налоговую базу, подлежащую налогообложению НДС по ставке в размере 18 (10) процентов.