Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В целях налогового учета организация не сможет учесть в расходах стоимость вклада в ликвидированную в 2008 году организацию.
В бухгалтерском учете факт несвоевременного списания актива в виде финансового вложения признается ошибкой, которая в случае существенности суммы вложения исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток):
Дебет 84 Кредит 58
- отражено списание финансовых вложений.
При представлении финансовой отчетности за 2020 год необходимо будет осуществить ретроспективный пересчет показателей предыдущих лет. Так, строку "Финансовые вложения" по состоянию на 31.12.2019 и 31.12.2018 необходимо уменьшить на списываемую сумму вложений. На эти же даты и на эту же сумму должен быть уменьшен показатель строки "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Вклад в уставный (складочный) капитал других организаций признается финансовым вложением для целей бухгалтерского учета (ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02)).
В соответствии с п. 25 ПБУ 19/02 выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и прочее.
Согласно нормам гражданского законодательства обязательства могут прекращаться, в частности:
- в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ);
- по истечении установленного срока исковой давности (ст. 196 ГК РФ).
Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету. Так, при ликвидации объекта финансовых вложений такие вложения уже не способны приносить доход в будущем, что и является одним из вышеупомянутых условий, поэтому такие вложения признаются выбывающими (п. 25 ПБУ 19/02).
Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, который должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания (ч.ч. 1 и 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)).
В рассматриваемой ситуации таким первичным документом*(1) может являться бухгалтерская справка, оформляемая на основании приказа руководителя организации на списание объекта финансовых вложений, и выписки из ЕГРЮЛ, подтверждающей факт исключения организаций из ЕГРЮЛ.
В обычной ситуации сумма вклада в уставный капитал ликвидируемой организации списывается на прочие расходы:
Дебет 91 Кредит 58.
Однако в рассматриваемом случае финансовые вложения подлежали списанию в 2008 году*(2).
В соответствии с пунктом 14 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010) ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода:
Дебет 91 Кредит 58
- списана стоимость вклада в ликвидированное общество.
Существенная ошибка*(3) прошлых лет исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (пп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010):
Дебет 84 Кредит 58
- отражено списание финансовых вложений.
Необходимо будет также осуществить ретроспективный пересчет показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за 2020 год. Так, в отчетности за 2020 год строка "Финансовые вложения" по состоянию на 31.12.2019 и 31.12.2018 будет уменьшена на списываемую сумму. На эти же даты и на эту же сумму должен быть уменьшен показатель строки "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Налоговый учет

Для целей налогообложения прибыли расходы (как в денежной, так и неденежной форме) на приобретение финансового вложения не признавались расходами в периоде его совершения (п. 3 ст. 270 НК РФ). При этом в общем случае имущество, полученное в пределах первоначального взноса участником общества при его ликвидации, доходом не признается (пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Однако в данном случае организация-инвестор не получила никакого имущества в результате ликвидации организации - объекта финансовых вложений. Имущество, оставшееся после удовлетворения требований кредиторов, должно быть передано собственникам организации, имеющим на это право (п. 8 ст. 63 ГК РФ, п. 1 ст. 8 Закона N 14-ФЗ, п. 1 ст. 23 Закона N 208-ФЗ).
К внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде суммы безнадежных долгов, а если он принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Например, Президиум ВАС РФ в постановлении от 09.06.2009 N 2115/09 пришел к выводу, что организация-акционер, которая не получила имущество в результате ликвидации акционерного общества, вправе учесть в расходах стоимость акций.
В то же время, по мнению контролирующих органов, налогоплательщик не вправе отнести на расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, стоимость акций (паев) в связи с ликвидацией общества (письма Минфина России от 30.10.2007 N 03-03-06/2/196, от 15.03.2006 N 03-03-04/1/235, от 30.12.2005 N 03-03-04/1/472, от 05.05.2005 N 03-03-01-04/1/229, УФНС России по г. Москве от 23.10.2009 N 16-15/111074).
Однако в рассматриваемой ситуации организация в любом случае не может учесть в расходах стоимость вклада в ликвидированной в 2008 году организации, поскольку с момента ликвидации (с момента исключения из ЕГРЮЛ) прошло более трех лет. С одной стороны, НК РФ не ограничивает налогоплательщика во времени представления уточненных налоговых деклараций, однако в отношении возврата излишне уплаченного налога непременным условием является соблюдение трехлетнего срока, после истечения которого осуществить такой возврат уже невозможно*(4).
Как указано в п. 7 ст. 78 НК РФ, заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах (письмо Минфина России от 05.02.2016 N 03-03-06/1/6022). Из арбитражной практики следует, что этот же трехлетний период применяется налоговыми органами и судами при учете прошлых расходов в текущем периоде (определение Верховного Суда от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

26 июня 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Если только факт выбытия финансовых вложений не был выявлен в ходе инвентаризации. В таком случае первичные документы оформляются в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.
Сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах (п. 2.5 Методических указаний). Для отражения результатов инвентаризации доли в уставном капитале могут быть использованы самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов, определяемые руководителем экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (часть 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
В рассматриваемой ситуации такими документами могут являться:
- инвентаризационная опись, акт инвентаризации;
- приказ руководителя организации на списание объекта финансовых вложений;
- бухгалтерская справка;
- выписка из ЕГРЮЛ, подтверждающая факт исключения организаций из ЕГРЮЛ.
*(2) В соответствии с ПБУ 19/02 в отношении финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организация не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения должна проводить проверку наличия условий устойчивого существенного снижения их стоимости (п. 38 ПБУ 19/02).
Если проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, то организация должна сформировать резерв под обесценение финансовых вложений. Указанный резерв образуется за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов).
Таким образом, в течение всего периода, пока финансовые вложения числятся на балансе организации, организация должна проводить инвентаризацию соответствующих активов на предмет необходимости создания резерва под обесценение финансовых вложений.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации при наличии финансовых вложений, подлежащих списанию с учета, они должны были быть выявлены по результатам инвентаризации в том году, в котором имел место факт ликвидации объекта финансовых инвестиций (т.е. в 2008 году). То есть для целей п. 2 ПБУ 22/2010 факт несвоевременного списания с баланса финансовых вложений является ошибкой.
*(3) Критерий существенности организация определяет самостоятельно и закрепляет в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008).
Информация о существенных ошибках предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде, в обязательном порядке должна быть раскрыта в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности (п. 15 ПБУ 22/2010).
Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности.
*(4) В письме ФНС России от 26.09.2016 N ЕД-4-2/17979 "О порядке проведения налоговых проверок уточненных налоговых деклараций за налоговые периоды, превышающие три года, сообщено, что в соответствии с п. 4 ст. 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации, представленной налогоплательщиком по установленной форме (установленному формату). При этом ограничений на проведение камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации, в том числе представленной по истечении трехлетнего срока, нормы НК РФ не содержат. Но одновременно обращено внимание, что на основании письма ФНС России от 12.12.2006 N ЧД-6-25/1192@ при отражении в карточке "Расчеты с бюджетом" (далее КРСБ) уточненных налоговых деклараций "к уменьшению" должен быть соблюден порядок приема уточненных налоговых деклараций за периоды, по которым истек срок исковой давности в силу ограничений п. 7 ст. 78 НК РФ. В случае если указанные налоговые декларации поданы "к уменьшению" и принято решение об отказе в зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога на основании п. 7 ст. 78 НК РФ, то в программном комплексе "Система ЭОД" такие налоговые декларации только регистрируются без создания строк начислений налога (сбора) в КРСБ.