Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Для целей исчисления НДС и налога на прибыль услуги признаются оказанными на дату подписания акта оказанных услуг организацией. Аналогичным образом в целях налогообложения прибыли определяется доход от реализации услуг на территории Республики Беларусь (далее - РБ).

Обоснование позиции:
Согласно ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах.
Возникновение обязанности по уплате налога связывается с наличием объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).
По общему правилу к налоговым правоотношениям гражданское законодательство не применяется, а гражданские правоотношения, в свою очередь, не регулируются налоговым законодательством (ст. 2 НК РФ, п.п. 1, 3 ст. 2 ГК РФ). Соответственно, уплата тех или иных налогов осуществляется в соответствии с правилами, установленными налоговым законодательством, тогда как отношения между сторонами гражданско-правового договора определяются в соответствии с гражданским законодательством (письмо Минфина России от 05.05.2017 N 03-02-08/27809).
В п. 38 постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2016 N 7 "О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств" разъяснено, что в случаях, когда разрешаемый судом спор вытекает из налоговых или других финансовых и административных правоотношений, гражданское законодательство может быть применено к названным правоотношениям при условии, что это предусмотрено законом (п. 3 ст. 2 ГК РФ).
Суды исходят из того, что если налоговая норма не обуславливает применение содержащегося в ней правила соблюдения норм гражданского законодательства, это правило должно применяться вне зависимости от того, соблюдены нормы гражданского законодательства или нет (смотрите, например, постановления Четвертого ААС от 06.05.2016 N 04АП-1842/16, от 08.05.2013 N 04АП-1268/13, Пятого ААС от 08.09.2014 N 05АП-10980/14, Десятого ААС от 21.11.2012 N 10АП-7889/12).
Таким образом, условия договора могут влиять на порядок налогообложения, если только нормы НК РФ обуславливают эту зависимость.

Налогообложение при реализации услуг в РФ

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).
Момент возникновения налоговых обязательств по уплате НДС и налога на прибыль при реализации услуг поставлен в зависимость от даты оказания услуг (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 1 п. 1 ст. 167, ст.ст. 248, 249, п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ). Положения пп. 1 п. 1 ст. 167 и п. 3 ст. 271 НК РФ не содержат оговорок о том, что при реализации услуг момент определения налоговой базы по НДС и дата признания дохода зависят от условий заключенного договора или от даты принятия услуг заказчиком.
По мнению специалистов финансового ведомства, датой оказания услуг в целях исчисления НДС и налога на прибыль признается дата подписания исполнителем акта оказанных услуг (письма Минфина России от 13.12.2019 N 03-03-06/1/97645, от 04.02.2019 N 03-07-11/6183, от 01.02.2019 N 03-07-11/5795, от 05.02.2018 N 03-03-06/1/6340, от 23.01.2017 N 03-07-11/2832).
В постановлении АС Восточно-Сибирского округа от 20.07.2017 N Ф02-3620/17 по делу N А69-3181/2016 суд указал, что налогоплательщик не имеет права произвольно определять период признания доходов от реализации услуг. Такие доходы в силу п. 3 ст. 271 НК РФ должны учитываться на дату фактического оказания услуг. При этом факт того, что налогоплательщик не имел подписанных заказчиком актов, был признан не влияющим на порядок признания доходов.
В определении ВАС РФ от 08.12.2010 N ВАС-15640/10 говорится, что для определения момента учета операций по реализации услуг и признания дохода от их оказания правовое значение имеет дата фактического оказания этих услуг (определяемая исходя из момента исполнения обязательств по договору перед заказчиком), а не момент подписания акта, который в последующем лишь фиксирует информацию об уже оказанных услугах.
По мнению судей, и односторонний акт сдачи результата работ является доказательством исполнения подрядчиком обязательства по договору (смотрите определение ВС РФ от 17.08.2015 N 308-ЭС15-6751).
В постановлении АС Поволжского округа от 01.02.2019 N Ф06-42620/18 по делу N А65-12003/2018 суд пришел к заключению, что факт выполнения работ не зависит от судебного разбирательства и не может быть обусловлен вступлением решения суда в законную силу, подтверждающим лишь наличие факта выполненных работ. Соответственно, в случае, если у подрядчика, исходя из конкретных обстоятельств, имеются основания для подписания акта в одностороннем порядке, данный акт является надлежащим документом до момента признания его судом недействительным. Поэтому на основании одностороннего акта подрядчик обязан исчислить НДС и отразить соответствующие суммы по налогу на прибыль, в соответствующие налоговые периоды - в периоде подписания акта выполненных работ. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях АС Западно-Сибирского округа от 12.08.2014 по делу N А81-4271/2013 и ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2011 N Ф07-8436/11 по делу N А56-64893/2010.
Учитывая изложенное, полагаем, что исчислять НДС и признавать доход от реализации услуг в рассматриваемой ситуации необходимо на дату составления и подписания акта оказанных услуг организацией, не дожидаясь подписания акта заказчиком.
При оказании инжиниринговых услуг, как правило, составляется та или иная техническая документация (например, экспертное заключение). Данная документация может служить подтверждением факта исполнения обязательств по договору подрядчиком. Полагаем, что при составлении акта оказанных услуг целесообразно учитывать дату составления такой документации (дополнительно смотрите постановление Двадцать первого ААС от 15.06.2020 N 21АП-1059/20 по делу N А84-4644/2019).

Учет доходов, полученных представительством в РБ

Если налогоплательщик имеет обособленное подразделение за пределами РФ, налог подлежит уплате в бюджет с учетом особенностей, установленных ст. 311 НК РФ (п. 5 ст. 288 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами.
При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ (п. 2 ст. 311 НК РФ).
Каких-либо особенностей для учета доходов, полученных российской организацией от источников за пределами РФ, в целях исчисления российского налога на прибыль ст. 311 НК РФ не установлено.
В соответствии с положениями ст.ст. 246, 247 НК РФ российские организации являются плательщиками налога на прибыль организаций, объектом налогообложения по которому является прибыль, полученная налогоплательщиком, определяемая как разница между полученными доходами и произведенными расходами в соответствии с нормами главы 25 НК РФ. Следовательно, налоговый учет доходов, полученных российской организацией от источников за пределами РФ, и расходов, произведенных в связи с их получением, ведется организацией в общем порядке, установленном главой 25 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 03.10.2019 N 03-08-05/75886, от 28.04.2017 N 03-03-06/1/26257).
То есть в рассматриваемой ситуации в целях исчисления российского налога на прибыль доходы от реализации услуг в РБ определяются на момент оказания этих услуг (на дату подписания акта оказанных услуг организацией) (п. 3 ст. 271 НК РФ).
В то же время в целях исчисления налога на доходы и прибыль юридических лиц, уплачиваемого в РБ, налоговая база определяется в порядке, установленном налоговым законодательством РБ, что следует из Раздела II Инструкции (далее - Инструкция) по заполнению налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ (далее - Декларация), утвержденной приказом МНС РФ от 23.12.2003 N БГ-3-23/709.
Данную Декларацию организация может представить в налоговые органы в любом отчетном (налоговом) периоде, независимо от времени уплаты налога в РБ, одновременно с подачей декларации по налогу на прибыль организаций в РФ (п. 3 Инструкции) с целью получения возможности засчитать сумму налога, уплаченного в РБ, при уплате российского налога на прибыль (п.п. 3, 4 ст. 311 НК РФ, ст. 20 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995). При этом в силу положений п. 3 ст. 311 НК РФ размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных в РБ, не может превышать сумму налога на прибыль, подлежащего уплате организацией в РФ.
Зачет производится при условии представления организацией документа, подтверждающего уплату налога в РБ. Данное подтверждение действует в течение налогового периода, в котором оно представлено организации.
Как указывает Минфин России в письмах от 25.09.2015 N 03-08-05/54902, от 05.05.2015 N 03-08-05/25712, право на зачет налога у организации возникает при соблюдении условий:
- при наличии действующего документа, подтверждающего уплату налога в РБ;
- при учете доходов, с которых был уплачен налог в РБ, при формировании налоговой базы по российскому налогу на прибыль в текущем либо предшествующих налоговых периодах.
Полагаем, что при соблюдении данных требований организация сможет провести зачет налога, уплаченного в РБ, при исчислении российского налога на прибыль.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

25 июня 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.