Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Если исходить из предположения о том, что при создании компьютерной программы "Д" возникает самостоятельный объект авторских прав, данная программа подлежит учету в качестве самостоятельного инвентарного объекта нематериальных активов.
У организации не возникает оснований для включения в стоимость сформированного НМА сумм остаточной стоимости нематериальных активов "А", "Б" и "С".

Обоснование позиции:
Программа для ЭВМ является результатом интеллектуальной деятельности, и авторские права на нее охраняются так же, как авторские права на произведения литературы (пп. 2 п. 1 ст. 1225 ГК РФ, п. 1 ст. 1259, ст. 1261 ГК РФ).
С учетом нормы ст. 1262 ГК РФ организации-правообладателю необязательно осуществлять регистрацию программы для ЭВМ в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности.
Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Это право может быть передано им другому лицу по договору (п. 3 ст. 1228 ГК РФ).
Если программа создана силами сотрудников организации, она представляет собой служебное произведение. Исключительное право на нее принадлежит организации-работодателю (п. 2 ст. 1295 ГК РФ).
В случае, когда программа для ЭВМ или база данных, промышленный образец, топология созданы по договору, предметом которого было их создание (по заказу), исключительное право на такие объекты принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное (п. 1 ст. 1296, п. 1 ст. 1372, п. 1 ст. 1463 ГК РФ).
Гражданин или юридическое лицо, обладающее исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (правообладатель), вправе использовать такой результат или такое средство по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом (п. 1 ст. 1229 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

С учетом п. 3 ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) документом, устанавливающим минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету нематериальных активов (НМА), а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета НМА, является ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"(далее - ПБУ 14/2007)*(1).
Согласно п. 4 ПБУ 14/2007 к НМА, в частности, могут относиться программы для электронных вычислительных машин. Право отнесения программ для ЭВМ к НМА появляется у организации, если одновременно выполняются условия, установленные в п. 3 ПБУ 14/2007, в частности условия о том, что объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации (пп. "а" п. 3 ПБУ 14/2007). При этом для признания в учете объекта НМА его стоимость не имеет значения.
Наличие у организации надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности, является выполнением другого условия принятия к учету актива в качестве нематериального актива (пп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007).
При этом в учетной политике должно быть определено, какими документами подтверждается существование НМА, а также в каком порядке формируется их первоначальная стоимость.
Если обратиться к Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 38 "Нематериальные активы" (введен в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 28.12.2015 N 217н) (далее - МСФО 38), то согласно п. 68 МСФО 38 затраты на объект нематериального актива следует признавать в качестве расходов в момент их возникновения, за исключением случаев, поименованных в п. 68 МСФО 38, в частности, за исключением случая, когда затраты включаются в состав первоначальной стоимости нематериального актива, удовлетворяющего критериям признания (смотрите п.п. 18-67 МСФО 38).
Применительно к рассматриваемой ситуации следует отметить, что если организация не располагает надлежаще оформленными документами, служащими основанием для принятия созданных компьютерных программ "А", "Б", "С" к учету в качестве НМА, то в таком не выполняется условие, приведенное в норме пп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007, указанные компьютерные программы не должны быть отнесенными к НМА, затраты на их создание в таком случае следует признавать в качестве расходов. В дальнейшем будем исходить из предположения о том, что организация располагает такими документами.
Далее отметим, что если в отношении компьютерной программы "Д" выполняются все условия отнесения объекта к НМА, в том числе условие, поименованное в пп. "в" п. 3 ПБУ 14/2007, согласно которому программу возможно выделить или отделить (идентифицировать) от других компьютерных программ, то данная программа может быть отдельно учтена организацией в качестве самостоятельного инвентарного объекта НМА, что соответствует положениям п. 5 ПБУ 14/2007.
При этом для учета компьютерной программы "Д" в качестве самостоятельного инвентарного объекта должен возникнуть самостоятельный объект авторских прав. Так, новая программа для ЭВМ, созданная силами сотрудников организации или по заказу, хоты бы в ней и задействованы ранее созданные компьютерные программы, является самостоятельным объектом гражданских прав (ст. 1260 ГК РФ), и в общем порядке может учитываться в составе НМА (либо у заказчика, либо у подрядчика, в зависимости от того, кому согласно договору принадлежат исключительные права на новое ПО (ст. 1296 ГК РФ)).
В то же время, если разработанный подрядчиком программно-аппаратный комплекс является набором технических и программных средств, работающих совместно для выполнения одной или нескольких сходных задач, и при этом результаты выполненных работ не являются исключительными правами организации, подтверждаемыми надлежаще оформленными документами (патентами, свидетельствами, другими охранными документами, договором уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.), данный комплекс не мог быть признан в составе нематериальных активов (смотрите постановление Первого ААС от 31.07.2018 N 01АП-2027/18).
Таким образом, для постановки на учет компьютерной программы в качестве НМА, решающее значение имеет наличие надлежаще оформленных документов, служащих основанием для принятия созданного НМА к учету.
Такими документами являются:
- договор подряда (в случае создания компьютерной программы силами сторонней организации);
- акт приема-передачи НМА (может быть разработан на основании унифицированной формы акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) N ОС-1, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7);
- акты выполненных работ, ведомости, бухгалтерские справки и пр. при создании компьютерной программы собственными силами, подтверждающие создание НМА.
В дальнейшем будет исходить из предположения о том, что такие документы в наличии, при создании компьютерной программы "Д" возникает самостоятельный объект авторских прав, на который получен отдельный охранный документ, и данная программа подлежит учету в качестве самостоятельного инвентарного объекта НМА.
Как следует из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утвержденного приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н N 94н, далее - Инструкция), бухгалтерский учет нематериальных актив осуществляется по первоначальной стоимости, отражаемой на счете 04 "Нематериальные активы".
Согласно Инструкции остаточная стоимость может списываться со счета 04 "Нематериальные активы" только в отношении выбывающих (при продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) объектов НМА.
Остаточная стоимость выбывшего НМА признается прочим расходом организации и списывается со счета 04 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".
Списание остаточной стоимости НМА на другие счета, в том числе на счет 04, Инструкцией не предусмотрено.
В силу п. 34 ПБУ 14/2007 выбытие нематериального актива имеет место в случае:
- прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
- передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;
- перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив);
- прекращения использования вследствие морального износа;
- передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд;
- передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;
- выявления недостачи активов при их инвентаризации;
- в иных случаях.
В п. 112 МСФО 38, в свою очередь, указано, что признание нематериального актива прекращается:
- (a) при его выбытии; или
- (b) когда от его использования или выбытия не ожидается никаких будущих экономических выгод.
Как мы поняли из рассматриваемой ситуации, при создании нового НМА, компьютерной программы "Д", которая предоставляет пользователю доступ к программам "А", "Б", "С", сами объекты нематериальных активов "А", "Б", "С" как объекты бухгалтерского учета не выбывают, поскольку данные активы продолжают использоваться в управлении.
Следовательно, у организации не возникает оснований для списания их стоимости со счета их бухгалтерского учета. То есть их стоимость должна продолжать учитываться на счете 04 "Нематериальные активы".
В отношении формирования первоначальной стоимости вновь созданного НМА "Д" следует учитывать общие нормы, приведенные в п.п. 6, 7, 8, 9 ПБУ 14/2007.
В соответствии с п. 6 ПБУ 14/2007 нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.
Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях (п. 7 ПБУ 14/2007).
Здесь же отметим, что в силу п. 16 ПБУ 14/2007 фактическая (первоначальная) стоимость НМА, по которой объект принят к бухгалтерскому учету, по общему правилу не подлежит изменению. Изменение фактической (первоначальной) стоимости НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов. Иных оснований для изменения фактической (первоначальной) стоимости объекта НМА ПБУ 14/2007 не предусматривает.
Следовательно, затраты, понесенные организацией и связанные с дальнейшим совершенствованием НМА, первоначальную стоимость НМА не увеличивают*(2).
Изменение стоимости НМА, а также списание остаточной стоимости на другие счета учета, кроме счета 91 "Прочие доходы и расходы", в том числе на счет 04, положениями Инструкции не предусмотрено.
При создании НМА, кроме расходов, предусмотренных в п. 8 ПБУ 14/2007 (расходов на приобретение НМА), к расходам относятся:
- суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение НИОКР;
- расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании НМА или при выполнении НИОКР по трудовому договору;
- отчисления на социальные нужды (в том числе взносы);
- расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и НМА, использованных непосредственно при создании НМА, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;
- иные расходы, непосредственно связанные с созданием НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
Применительно к рассматриваемой ситуации с учетом п. 66 МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" (далее - МСФО 38) в состав первоначальной стоимости НМА, созданного самой организацией, может включаться амортизация патентов и лицензий, использованных для создания НМА.
Если в данном случае для создания НМА "Д" используется какой-либо объект НМА или объект ОС, а также патенты и лицензии, то амортизация, начисленная по этим объектам, может увеличивать первоначальную стоимость создаваемого НМА.
Однако при этом нормами ПБУ 14/2007 не предусмотрено относить к расходам на приобретение НМА стоимость каких-либо иных НМА, в том числе остаточную стоимость других НМА.
Поэтому мы не видим оснований для включения остаточной стоимости НМА "А", "Б", "С" в стоимость создаваемого объекта и в рассматриваемой ситуации.
Следовательно, несмотря на то обстоятельство, что с технической точки зрения созданная компьютерная программа "Д" позволяет пользователю осуществлять доступ к программам "А", "Б", "С", при создании этого объекта НМА его первоначальная стоимость не должна включать суммы остаточной стоимости нематериальных активов "А", "Б", "С", равно как затраты на создание программы "Д" не тождественны затратам, которые понесены организацией при создании программ "А", "Б", "С", и одни затраты в количественном отношении нельзя выразить через другие затраты. Иными словами, величина расхода, задействованная в формировании первоначальной стоимости одного актива, для целей бухгалтерского учета не должна включаться в стоимость другого актива.
Это означает, что стоимости созданных ранее НМА не могут поглощаться стоимостью вновь созданного НМА.

Налог на прибыль организаций

Первоначальной стоимостью амортизируемых НМА признается сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования (п. 3 ст. 257 НК РФ).
В силу положений п. 1 ст. 256, п. 3 ст. 257 НК РФ результаты интеллектуальной деятельности могут учитываться для целей налогообложения в составе НМА только в том случае, если первоначальная стоимость, определяемая из суммы расходов на их создание и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, составляет более 100 тыс. руб. (письма Минфина России от 30.01.2017 N 03-03-06/1/4386, от 21.06.2017 N 03-03-06/1/38829, от 12.02.2016 N 07-01-09/7509). Если такое условие в данном случае выполняется, то затраты на создание программы для ЭВМ следует учитывать в качестве НМА*(3).
Учитывая, что НМА также могут являться амортизируемым имуществом, при этом для них главой 25 НК РФ не предусмотрен специальный порядок определения остаточной стоимости в целях налогообложения прибыли, она может определяться в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ (письмо Минфина России от 27 декабря 2018 г. N 03-03-20/95323).
При этом остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (абзац восьмой п. 1 ст. 257 НК РФ).
Положения НК РФ не допускают, чтобы расходами на создание амортизированного имущества и доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования, выступали суммы остаточной стоимости других объектов амортизированного имущества.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Вопрос: Доработка запатентованного НИОКР, отраженного на счете 04 "Нематериальные активы", осуществляется силами организации и силами организаций-подрядчиков. В настоящее время дорабатывается существующий НИОКР, на который был получен патент, и он уже амортизируется. Каков порядок бухгалтерского и налогового учёта в данной ситуации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

25 июня 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) ПБУ 14/2007 признаны федеральным стандартом бухгалтерского учета с 19.07.2017 (часть 1.1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ в редакции Федерального закона от 18.07.2017 N 160-ФЗ).
*(2) Подобные расходы могут быть включены организацией в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Они признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99). Расходы признаются в отчете о финансовых результатах путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, если они обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов (п. 19 ПБУ 10/99).
Расходы на модернизацию НМА можно учитывать либо единовременно на счетах учета затрат, либо с учетом п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34 на счете 97 "Расходы будущих периодов" с последующим равномерным списанием в дебет счетов затрат в течение предполагаемого срока использования патента.
*(3) В случае, если первоначальная стоимость программы составляет менее 100 тыс. руб., расходы на ее создание будут относиться к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом со ссылкой на положения п. 1 ст. 272 НК РФ финансовое ведомство также указывает на необходимость равномерного признания расходов, поименованных в пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли (письма Минфина России от 18.03.2014 N 03-03-06/1/11743, от 06.11.2012 N 03-03-06/1/572).