Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Исправление ошибок, обнаруженных в регистрах бухгалтерского учета бюджетного учреждения, осуществляется с применением специально предназначенных счетов.

Обоснование вывода:
Исправление ошибок, обнаруженных в регистрах бухгалтерского учета бюджетного учреждения, производится в соответствии с требованиями Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки" и Инструкции N 157н. Методические рекомендации по применению Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки" доведены письмом Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62480 (далее - Методические рекомендации).
При этом в зависимости от ситуации исправление выявленной ошибки может быть осуществлено в бухгалтерском учете дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью способом "Красное сторно" и (или) дополнительной бухгалтерской записью (п. 18 Инструкции N 157н, п. 28 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки").
Отражение данных записей осуществляется на основании Справки, содержащей информацию по обоснованию внесения исправлений, наименования Журнала операций, а также период, за который он составлен и период, в котором были выявлены ошибки. Кроме того, бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежат обособлению в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в отдельном Журнале по прочим операциям (ф. 0504071), содержащим отметку "Исправление ошибок прошлых лет" (п. 18 Инструкции N 157н).
В целях обособления операций, связанных с исправлением ошибки прошлых лет, Инструкцией N 157н предусмотрены специальные счета бухгалтерского учета. При этом при исправлении ошибок прошлых лет, влияющих на финансовый результат, в части расходов используются счета 401 28 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному", 401 29 "Расходы прошлых лет", в части доходов - 401 18 "Доходы финансового года, предшествующего отчетному", 401 19 "Доходы прошлых лет". В свою очередь, при исправлении ошибок прошлых лет, не влияющих на финансовый результат, следует использовать счета 304 86 "Иные расчеты года, предшествующего отчетному", 304 96 "Иные расчеты прошлых лет" (п.п. 281, 298 Инструкции N 157н, п. 17 раздела V Методических рекомендаций).
В рассматриваемой ситуации в результате сверки расчетов с поставщиком в 2020 году было выявлено, что в учете бюджетного учреждения в 2017 году не были учтены медикаменты по товарной накладной. При этом данные медикаменты в 2019 году были оприходованы в качестве излишек по результатам проведенной инвентаризации и в этом же году списаны на нужды учреждения.
Необходимо отметить, что при обнаружении в ходе инвентаризации неучтенных объектов нефинансовых активов учреждению, в первую очередь, необходимо было установить причину отсутствия данных объектов на балансе учреждения, то есть выяснить, не являются ли выявленные излишки результатом ошибки в бухгалтерском учете. Проведение инвентаризации обязательно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года (п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, ч. 3 ст. 11 Закона N 402-ФЗ, п. 81 Стандарта "Концептуальные основы...", п. 9 Инструкции N 33н). То есть сам факт излишек должен был обратить на себя внимание еще в 2017 году перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Кроме того, проведение инвентаризации осуществляется не только по нефинансовым активам, но и по финансовым активам, а также обязательствам учреждения. Так, инвентаризация обязательств предполагает под собой сверку с контрагентами расчетов путем подписания актов сверки.
Отметим, что информация о всех заключенных договорах должна быть отражена на счетах санкционирования, в частности, на счете 502 01 "Принятые обязательства". При этом показатели (остатки) обязательств текущего финансового года по принятым, но не исполненным обязательствам, подлежат перерегистрации в году, который следует за отчетным финансовым годом (п. 312 Инструкции N 157н). То есть сам факт заключенного, но не исполненного договора по результатам отчетного финансового года позволяет проанализировать и выявить причины его неисполнения. В частности, данные сведения могут помочь выявить ошибку.
В случае, если в учреждении все-таки обнаружены излишки материалов, факт получения которых документально подтвердить не представляется возможным, то отражение операций по оприходованию неучтенных объектов, выявленных при инвентаризации, отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета 0 105 00 000 "Материальные запасы" в корреспонденции с кредитом счета 0 401 10 199 "Прочие неденежные безвозмездные поступления" (п. 34 Инструкции N 174н). При этом неучтенные объекты нефинансовых активов принимаются к бухгалтерскому учету по их текущей оценочной (справедливой) стоимости (п. 31 Инструкции N 157н, п. 52 Стандарта "Концептуальные основы...").
Однако в данном случае неучтенные объекты являются результатом ошибки в бухгалтерском учете и должны были быть оприходованы не по оценочной стоимости, а по стоимости, определенной условиями договора. В такой ситуации необходимо признать ошибку в части принятия медикаментов в качестве неучтенных объектов нефинансовых активов по результатам инвентаризации. В связи с тем что данная ошибка повлияла на финансовый результат в части доходов и относится к 2019 году (году, предшествующему отчетному), корректировка данной операции отражается с применением счета 401 18 "Доходы финансового года, предшествующего отчетному".
Вместе с тем поступление материальных запасов, приобретенных в рамках договора на нужды бюджетного учреждения, отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 "Материальные запасы" в корреспонденции с кредитом счета 0 302 34 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов" (п. 34 Инструкции N 174н). Учитывая, что данное обстоятельство не влияет на финансовый результат и относится к прошлым годам (к 2017 году) корректировку в части оприходования медикаментов, а также в части признания кредиторской задолженности перед поставщиком, следует отразить с использованием счета 304 96 "Иные расчеты прошлых лет".
Кроме того, выбытие материальных запасов производится по фактической стоимости каждой единицы либо по средней фактической стоимости. Применение одного из указанных способов определения стоимости материальных запасов при выбытии по группе (виду) материальных запасов осуществляется в течение финансового года непрерывно (п. 108 Инструкции N 157н). Таким образом, учитывая, что стоимость выбытия материальных запасов определялась в том числе исходя из стоимости, по которой данные запасы были учтены, считаем необходимым признать ошибку и в части списания данных медикаментов.
В связи с тем, что данная ошибка повлияла на финансовый результат в части расходов и относится к 2019 году (году, предшествующему отчетному), корректировку данной операции необходимо отразить с применением счета 401 28 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному". При этом, обратите внимание, если фактическое списание данных медикаментов было осуществлено ранее 2019 года, то в таком случае исправление ошибки необходимо отразить с применением счета 401 29 "Расходы прошлых лет".
Следует отметить, что корреспонденции по исправлению ошибок прошлых лет в Инструкции N 174н отсутствуют. Поэтому конкретный порядок отражения таких хозяйственных операций следует согласовать в порядке, предусмотренном п. 4 Инструкции N 174н, и закрепить в рамках формирования учетной политики.
Кроме того, внесенные корреспонденции по исправлению ошибок прошлых лет в обороты текущего года не включаются. На сумму исправлений ошибок прошлых лет необходимо будет изменить входящие остатки в формах отчетности путем проведения ретроспективного пересчета бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 33 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки").
Таким образом, в учете бюджетного учреждения могут быть оформлены следующие корреспонденции:
1. Дебет 0 105 31 341 Кредит 0 401 18 199
- отражено исправление ошибки в части принятия на учет медикаментов в качестве излишек в 2019 году способом "Красное сторно";
2. Дебет 0 401 28 272 Кредит 0 105 31 441
- отражено исправление ошибки в части списанных в 2019 году медикаментов способом "Красное сторно";
3.1. Дебет 0 105 31 341 Кредит 0 304 96 73Х,
3.2. Дебет 0 304 96 83Х Кредит 0 302 34 73Х
- отражено исправление ошибки в части поступления медикаментов, приобретенных в рамках заключенного договора, в 2017 году;
4. Дебет 0 401 28 272 (0 401 29 272) Кредит 0 105 31 441
- отражено исправление ошибки в части списанных медикаментов в 2019 году (иных прошлых годах).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Панина Кристина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

29 июня 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.