Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Сделки между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом РФ, совершенные с 2019 года, признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 миллионов рублей.

Обоснование позиции:
Согласно п. 3 ст. 105.14 НК РФ (в редакции Федерального закона от 03.08.2018 N 302-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 302-ФЗ)) сделки, предусмотренные п. 1 ст. 105.14 НК РФ, признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 миллионов рублей*(1).
При этом в соответствии с п. 1 ст. 105.14 НК РФ в целях НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ)*(2).
Особенности, в частности, предусмотрены для сделок между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация. Такие сделки признаются контролируемыми (если иное не предусмотрено п.п. 3, 4 и 6 ст. 105.14 НК РФ) при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств, указанных в норме п. 2 ст. 105.14 НК РФ. Сделки, предусмотренные п. 2 ст. 105.14 НК РФ, признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей (абзац второй п. 3 ст. 105.14 НК РФ).
Однако эта особенность не имеет отношения к рассматриваемой ситуации, поскольку в данном случае идет речь о сторонах сделки, одна из которых не имеет местом регистрации территорию Российской Федерации.
То есть в данном случае к сделке применяется непосредственно норма п. 3 ст. 105.14 НК РФ, поэтому, основываясь на буквальном прочтении действующей в настоящее время редакции п.п. 1, 3 ст. 105.14 НК РФ, можно сделать вывод, что контроль сделки будет осуществляться в случае, если сумма доходов по сделке между взаимозависимыми лицами, в которой одна из сторон не является налоговым резидентом РФ, превысит 60 миллионов рублей за соответствующий календарный год*(3).
При этом ч. 6 ст. 4 Закона N 302-ФЗ предусмотрено, что положения ст. 105.14 НК РФ (в редакции Закона N 302-ФЗ) применяются в отношении контролируемых сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ с 01.01.2019, вне зависимости от даты заключения соответствующего договора.
Таким образом, считаем, что сделки со взаимозависимой иностранной организацией, совершенные в 2019 (2020) году, признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам за соответствующий календарный год превысит 60 млн. руб.
Ранее сделки между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом РФ, признавались контролируемыми вне зависимости от размера суммы доходов, полученных по таким сделкам (письма Минфина России от 04.05.2018 N 03-12-11/1/30268, от 24.01.2018 N 03-04-06/3828, от 10.03.2017 N 03-12-11/2/13636, от 22.02.2017 N 03-12-11/1/10532, от 30.03.2016 N 03-01-18/17927, ФНС России от 17.08.2017 N ЗН-4-17/16223@, постановление АС Дальневосточного округа от 15.08.2017 N Ф03-3056/17 по делу N А04-11748/2016).
Положениями ст. 105.14 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 302-ФЗ) особенности в виде требований к размеру суммы доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом Российской Федерации, в целях признания таких сделок контролируемыми предусмотрены не были. Изменения, уточняющие условия признания сделок контролируемыми, внесены в ст. 105.14 НК РФ пп. "б" п. 11 ст. 1 Закона N 302-ФЗ с 03.09.2018. Выводы, содержащиеся в приведенных выше письмах контролирующих органов, а также в судебной практике, были сделаны на основании норм НК РФ, которые содержались в разделе V.1 НК РФ до внесения в него изменений Законом N 302-ФЗ, что просматривается из текста данных писем и судебной практики. Поэтому данные выводы были актуальны до вступления в силу Закона N 302-ФЗ. Кроме того, письма Минфина России носят рекомендательный характер, не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано ли разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц (письмо Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138).
Дополнительно отметим, что согласно п. 9 ст. 105.14 НК РФ для целей признания сделок контролируемыми сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 НК РФ (письмо Минфина России от 03.06.2019 N 03-12-11/1/40113). При определении суммы доходов по сделкам федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, для целей ст. 105.14 НК РФ вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с учетом положений главы 14.2 и главы 14.3 НК РФ (п. 9 ст. 105.14 НК РФ)*(4).
Кроме того, необходимо учитывать, что в силу п. 11 ст. 105.14 НК РФ признание сделок контролируемыми производится с учетом положений п. 13 ст. 105.3 НК РФ.
В свою очередь, в п. 13 ст. 105.3 НК РФ указано, что правила, предусмотренные разделом V.1 НК РФ, распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным п. 4 ст. 105.3 НК РФ (смотрите также письмо ФНС России от 17.08.2017 N ЗН-4-17/16223@). В рассматриваемой ситуации полученная сумма займа не будет учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договору займа, а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований, при расчете суммы доходов по сделкам за календарный год не учитываются (письма Минфина России от 23.05.2012 N 03-01-18/4-67, от 23.04.2012 N 03-01-18/3-56, от 14.03.2012 N 03-01-18/2-29). При определении для целей ст. 105.14 НК РФ суммы доходов по сделкам за календарный год учитываются доходы в виде процентов, полученных по договору займа.
Учитывая изложенное, если стороны сделки являются взаимозависимыми лицами, и кроме выдачи займов и уплаты процентов по ним иных сделок с иностранным взаимозависимым лицом в течение года заключено не было, то с 01.01.2019 рассматриваемая сделка, доходы по которой за соответствующий календарный год не превысят 60 миллионов рублей, признаваться контролируемой не должна.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами;
- Энциклопедия решений. Уведомление налоговых органов о совершенных контролируемых сделках;
- Энциклопедия решений. Налогоплательщики, обязанные представлять уведомления о контролируемых сделках;
- Вопрос: Организация должна подать уведомление о контролируемых сделках. Речь идет о сделках с взаимозависимыми лицами, являющимися иностранными организациями. Как определить сумму доходов по сделкам, совершенным в 2018 и 2019 годах, для целей ст. 105.14 НК РФ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2019 г.);
- Вопрос: Директор организации планирует открыть юридическое лицо (ТОО) на территории Казахстана и поставлять от российского юридического лица товар в свое же казахское юридическое лицо для последующей реализации его на территории Казахстана. В настоящее время директор российского ООО не является его учредителем. В создаваемом ТОО указанное лицо будет единственным участником и руководителем. Российское ООО будет реализовывать товар казахстанской компании (кабели, лампы, включатели и т.п.). Какие могут быть налоговые риски у директора и российской компании? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2020 г.);
- Вопрос: В каком случае организации нужно составлять документацию по контролируемым сделкам со взаимозависимыми иностранными организациями, начиная с расходов/доходов 2019 года (интересует предельная величина доходов, начиная с которой сделки признаются контролируемыми)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2019 г.);
- Контролируемые сделки: подготовка уведомления за 2019 год (журнал "БУХ.1С", N 5, май 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

30 июня 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Для целей применения положений раздела V.1 НК РФ сделкой признается каждая отдельная операция (транзакция) (например, отгрузка товаров, выполнение работ, оказание услуг, совершение операций с иным объектом гражданских прав), направленная на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Таким образом, договор необязательно признается сделкой и может содержать в себе несколько сделок (письмо ФНС России от 30.08.2012 N ОА-4-13/14433@).
*(2) При этом к сделкам между взаимозависимыми лицами в целях НК РФ приравнены отдельные сделки, поименованные в пп.пп. 1-3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ.
*(3) Разъяснений уполномоченных органов применительно к анализируемой ситуации нами не обнаружено. Вместе с тем аналогичное мнение нашло отражение в материале: Учетная политика предприятия для целей налогообложения на 2019 год (под редакцией А.В. Брызгалина). - "Налоги и финансовое право", 2019 г.
С критериями контролируемых сделок в 2020 году в табличной форме можно ознакомиться в Энциклопедии решений. Критерии контролируемых сделок с 2019 года.
*(4) Подробный порядок определения суммы доходов по сделкам за календарный год с целью признания сделок контролируемыми изложен в письме Минфина России от 11.12.2015 N 03-01-18/72842:
1) Суммировать доходы за календарный год по сделкам с каждым лицом, являющимся контрагентом по таким сделкам. Соответственно, в общем случае факт превышения суммового критерия для признания сделок контролируемыми устанавливается по совокупности сделок, совершаемых с каждым контрагентом.
Однако возможны ситуации, когда при определении суммы доходов по сделкам за календарный год могут учитываться сделки с несколькими лицами. Речь может идти как о сделках, в которых участвуют более двух лиц, так и о ситуации, возникающей, в частности, при применении п. 10 ст. 105.14 НК РФ, в соответствии с которым по заявлению федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, суд может признать сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки, установленным ст. 105.14 НК РФ;
2) Суммировать доходы по сделкам за календарный год, полученные сторонами по этим сделкам. При этом в случае если у налогоплательщика отсутствует информация о сумме дохода другого участника сделки, то для целей определения суммы доходов по сделкам за календарный год может быть использована расчетная величина суммы дохода этого участника сделки, определяемая с учетом порядка, установленного главой 25 НК РФ, с применением метода начисления;
3) Осуществить оценку доходов по сделкам за календарный год для целей ст. 105.14 НК РФ исходя из рыночного уровня (учитывая право федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню для целей ст. 105.14 НК РФ с учетом положений главы 14.2 и главы 14.3 НК РФ).
В общем случае факт превышения суммового критерия для признания сделок контролируемыми устанавливается по совокупности сделок, совершаемых с каждым взаимозависимым лицом (смотрите также письма Минфина России от 03.11.2017 N 03-12-11/1/72800, от 28.12.2016 N 03-12-11/1/78760).