Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В анализируемой ситуации признание Организацией расходами для целей налогообложения прибыли безнадежной дебиторской задолженности по одному и тому же договору частями в разные налоговые периоды не противоречит налоговому законодательству и не должно повлечь налоговых рисков.

Обоснование позиции:
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (письма Минфина России от 25.08.2017 N 03-03-06/1/54556, от 11.07.2017 N 03-03-06/1/43877, от 26.05.2017 N 03-03-06/1/32540, от 09.02.2017 N 03-03-06/1/7131, от 11.06.2013 N 03-03-06/1/21726)*(1).
Исходя из условий вопроса, у Организации на данный момент имеются основания для признания дебиторской задолженности (ДЗ) Покупателя безнадежной в налоговом учете.
Дата признания безнадежной ДЗ при исчислении налога на прибыль в НК РФ прямо не установлена.
Порядок признания внереализационных расходов при применении метода начисления в налоговом учете регламентирован п. 7 ст. 272 НК РФ. Для расхода в виде списанной ДЗ из всего перечня дат признания наиболее подходящими можно назвать последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
По мнению финансовых органов, расход в виде ДЗ, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных расходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (письма Минфина России от 25.08.2017 N 03-03-06/1/54556, 06.02.2015 N 03-03-06/1/4995, от 12.09.2014 N 03-03-РЗ/45767, от 28.01.2013 N 03-03-06/1/38, от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894).
В постановлениях Президиума ВАС РФ от 22.02.2011 N 12572/10, от 08.06.2010 N 17462/09 также указывается, что налогоплательщик обязан учесть суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком. Эта обязанность подлежит исполнению вне зависимости от того, проводилась ли налогоплательщиком инвентаризация задолженности и был ли издан по ее результатам приказ руководителя о списании задолженности.
Позднее судьи в большинстве случаев разделяли приведенную выше позицию (определения ВС РФ от 07.11.2016 N 306-КГ16-14482, от 14.07.2016 N 302-КГ16-8806, постановления АС Западно-Сибирского округа от 24.03.2016 N Ф04-708/16 по делу N А75-4896/2015, от 17.06.2015 N Ф04-19806/15 по делу N А70-7400/2014, АС Северо-Западного округа от 16.12.2016 N Ф07-11314/16 по делу N А26-9721/2015, от 14.05.2015 N Ф07-1938/15 по делу N А56-25569/2014, АС Московского округа от 02.02.2016 N Ф05-19082/15 по делу N А41-6993/2015, от 06.05.2015 N Ф05-4648/15 по делу N А40-95381/2014, АС Поволжского округа от 27.10.2016 N Ф06-14021/16 по делу N А55-20444/2015, от 03.02.2015 N Ф06-19349/13 по делу N А55-25568/2013).
Однако в законодательстве нет прямого указания на необходимость признания внереализационных расходов именно в том налоговом периоде, в котором истек срок исковой давности. Можно предположить, что просроченную дебиторскую задолженность бухгалтер обнаруживает только после проведения инвентаризации долгов.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 N 3596/08 высказывалось мнение, согласно которому при отсутствии приказа (распоряжения) руководителя о списании кредиторской задолженности оснований для начисления налога на прибыль на сумму кредиторской задолженности не имеется.
Так как порядок и сроки проведения инвентаризации определяются организацией, то и порядок списания безнадежной ДЗ зависит от того, насколько часто в организации предусмотрено проведение инвентаризации расчетов (но не реже, чем один раз в год) (постановление ФАС Московского округа от 31.07.2013 N Ф05-8193/13). Аналогичное мнение высказано в постановлении ФАС Центрального округа от 25.06.2014 N Ф10-1715/14 относительно даты списания ДЗ в связи с исключением должника из ЕГРЮЛ. Задолженность была списана позже момента исключения из реестра должника, а именно, когда организация узнала о ликвидации контрагента, составила акт инвентаризации и руководитель издал приказ о списании дебиторской задолженности. Смотрите также постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 22.01.2009 N А53-8888/2008-С5-14, ФАС Центрального округа от 21.08.2008 N А09-6013/07-24.
Исходя из вышеизложенного, у Организации появляется право признать ДЗ безнадежной либо в том отчетном периоде, когда истек срок исковой давности, либо в том, когда факт просроченности ДЗ был выявлен в ходе инвентаризации и ДЗ была списана с баланса в бухгалтерском учете. Учитывая, что инвентаризация расчетов должна производиться как минимум раз в год, Организация вправе учесть сумму безнадежной ДЗ в составе внереализационных расходов в последний день того налогового периода, в котором истек срок исковой давности, произведена инвентаризация задолженности, и ДЗ списана с баланса.
Однако право не означает еще обязанности.
Существуют судебные решения, в которых указывается, что нормы НК РФ не исключают возможности признания задолженности безнадежной в последующих налоговых периодах, когда налогоплательщик убедится, что долг безнадежен (например, ввиду отказа должника от уплаты долга, принятия судом решения об отказе в удовлетворении требования о взыскании задолженности, по которой истек срок исковой давности, и др.). Кроме того, суды отмечают, что законодательством о налогах и сборах не установлен срок, в течение которого налогоплательщик обязан списать дебиторскую задолженность, по которой срок исковой давности истек. Основания, обязывающие налогоплательщика списывать такую задолженность исключительно в период, когда этот срок истек, нормативно не установлены. Поэтому налогоплательщик вправе списать на внереализационные расходы убытки в виде безнадежных долгов и в более позднем периоде (определение Верховного Суда РФ от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988, постановление ФАС Центрального округа от 25.06.2014 N Ф10-1715/14, постановление ФАС Московского округа от 31.07.2013 N Ф05-8193/13, постановление ФАС Поволжского округа от 29.07.2010 по делу N А55-34989/2009, постановление ФАС Уральского округа от 12.04.2010 N Ф09-2303/10-С3, постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.12.2009 N Ф03-5980/2009 и др.).
Отметим, что признание убытков в более позднем налоговом периоде, чем тот, в котором возникло право на списание задолженности, не приводит к занижению налогооблагаемой базы. Следовательно, при таком способе действий не возникают налоговые риски.
Таким образом, теоретически более правильным было бы признать убытком для целей налогообложения дебиторскую задолженность, по которой истек срок исковой давности, в последний день того налогового периода, в котором истек срок исковой давности, произведена инвентаризация задолженности, и ДЗ списана с баланса.
Однако, если Организация, опираясь на приведенные выше материалы судебной практики, признает расходами для целей налогообложения прибыли дебиторскую задолженность по одному и тому же договору, по которой истек срок исковой давности, частями в разные налоговые периоды, это не будет прямо противоречить налоговому законодательству и не вызовет, по нашему мнению, налоговых рисков.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет расходов от списания дебиторской задолженности, нереальной к взысканию;
- Энциклопедия решений. Списание нереальной к взысканию (безнадежной) дебиторской задолженности при налогообложении прибыли;
- Вопрос: В 2012 году образовалась кредиторская задолженность в размере 50 000 рублей. По истечении срока исковой давности (3-х лет) она не была списана. Ошибка была обнаружена в IV квартале 2017 года. Как правильно поступить в налоговом и бухгалтерском учете? Необходимо ли сдавать уточненную декларацию за 2015 год, когда задолженность должна была быть признана безнадежной? Можно ли ее списать датой обнаружения ошибки и отразить в налоговой декларации по налогу на прибыль в этом году? Какие проводки необходимо сделать и какими датами? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2018 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

10 июля 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Задолженность признается сомнительной с момента наступления срока оплаты по договору (письмо Минфина России от 26.07.2018 N 03-03-06/1/52667).
Размер сомнительного долга в налоговом учете определяется с учетом НДС (письма Минфина России от 24.07.2013 N 03-03-06/1/29315, от 11.06.2013 N 03-03-06/1/21726, от 03.08.2010 N 03-03-06/1/517, от 07.10.2004 N 03-03-01-04/1/68, постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2005 N 6602/05).
По мнению финансовых органов, основанному на положениях ст. 266 НК РФ, в случае если в отношении конкретной задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, не создавался резерв по сомнительным долгам (РСД), данная сумма безнадежного долга учитывается непосредственно в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций (письмо Минфина России от 11.11.2011 N 03-03-06/1/748).
Напомним, что на основании п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым:
- истек установленный срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ);
- обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);
- обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);
- обязательство прекращено в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ);
- невозможность взыскания подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве".
Таким образом, налогоплательщик, имеющий задолженность, может отнести ее к безнадежной только при наступлении одного из перечисленных обстоятельств (письма Минфина России от 10.04.2017 N 03-03-06/1/21019, от 09.02.2017 N 03-03-06/1/7131, от 27.07.2015 N 03-03-06/1/43049).