Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Варианты организации учета компьютерной техники

На протяжении последних лет написано немало писем уполномоченных органов, статей, в которых рассматриваются вопросы организации бухгалтерского учета компьютерной техники, в том числе вопрос отражения в учете замены отдельных частей ПЭВМ.

Зачастую, рассматривая данные проблемы, специалисты руководствуются исключительно "отвлеченными" методологическими принципами, не принимая во внимание складывающуюся практику организации ведения бухгалтерского учета компьютерной техники, реальные возможности бухгалтерии по формированию в учете полной и достоверной информации о таких основных средствах.

Анализ положений нормативных правовых актов, разъяснений специалистов уполномоченных органов, судебной практики и авторских материалов позволяет выделить следующие подходы к решению рассматриваемого вопроса.

1. Системные блоки и мониторы могут учитываться в качестве самостоятельных объектов основных средств.

2. Мониторы и системные блоки (их части) рассматриваются в качестве запасных (составных) частей компьютеров, являющихся отдельными инвентарными объектами. Если по каким-либо причинам возникает необходимость в замене составных частей компьютера, то в установленном порядке осуществляется ликвидация существующего объекта и в состав материальных запасов поступают запасные части (монитор, системный блок). Из этих и иных запасных частей "собирается" новый компьютер, учитываемый под новым инвентарным номером.

3. Системный блок рассматривается в качестве "базовой" составной части компьютера. Пока он не вышел из строя продолжает существовать соответствующий инвентарный объект. Замена иных составных частей ПЭВМ (в том числе и монитора) в зависимости от конкретной ситуации рассматривается или в качестве ремонта, или в качестве модернизации инвентарного объекта.

Первый вариант, безусловно, самый удобный с точки зрения его реализации в любой организации - он позволяет организовать работу по формированию в учете полной и достоверной информации об имущественном положении организации с наименьшими трудозатратами. При инвентаризации отдельные мониторы и системные блоки легко могут быть идентифицированы по инвентарным номерам даже в том случае, если несанкционированное перемещение такого имущества в организации носит "массовый" характер.

Новые риски, связанные с уплатой налога на имущество, при таком варианте учета не возникают. При этом порядок определения возможности учета объектов в качестве отдельных основных средств, основанный на критерии "самостоятельности объекта", во многом носит субъективный характер. Именно поэтому совсем нередко организации учитывают системные блоки и мониторы в качестве самостоятельных объектов основных средств, успешно отстаивая свою позицию в судах в случаях споров с налоговыми органами1.

Третий вариант организации учета основан на содержании многочисленных писем финансового ведомства и не менее многочисленных авторских материалах, содержание которых зачастую сводится к компиляции информации, содержащейся в этих письмах2.

Безусловно, подобный подход базируется на ряде неоспоримых методологических принципов. Однако также не подлежит сомнению и то, что он служит источником все новых разногласий с контролирующими органами, предметом многочисленных разъяснений и комментариев. Связано это, в частности, с такими факторами:

1) замена мониторов (иных составных частей) компьютера может квалифицироваться в качестве ремонта компьютера, его модернизации, частичной ликвидации и дооборудования (при этом такая квалификация, по сути, достаточно субъективна);

2) действующие в настоящее время нормативные правовые акты, определяющие порядок ведения бухгалтерского учета, не содержат определений таких понятий, как "ремонт", "модернизация", "дооборудование" и т.п.3;

3) подобный вариант учета нередко затруднительно качественно реализовать на практике. Второй вариант учета, по сути, является "компромиссным" - монитор и системный блок учитываются в составе единого инвентарного объекта, однако у организации не возникает необходимости в квалификации осуществляемых операций в качестве ремонта, модернизации, дооборудования и т.п.

Частичная ликвидация и дооборудование

Если Ваша организация оценила риски, возникающие при реализации различных вариантов учета, и пришла к выводу, что она в состоянии выполнять требования п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" по формированию в учете полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, то системный блок может рассматриваться в качестве "базовой" составной части единого инвентарного объекта - компьютера. Далее рассмотрим один из вариантов учета, который может быть реализован при таком подходе.

Напомним, что в соответствии с действующим порядком ведения бухгалтерского учета дооборудование, реконструкция, модернизация, частичная ликвидация объектов основных средств являются основанием для:
- изменения первоначальной (балансовой) стоимости таких объектов (п. 27 "Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета...", утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н, далее - Инструкция N 157н);
- пересмотра срока полезного использования объектов, если изменяются первоначально принятые нормативные показатели их функционирования (п. 44 Инструкции N 157н).

Таким образом, в данном случае стоимость двух ПЭВМ сначала может быть уменьшена на стоимость изымаемых мониторов (операция может рассматриваться в качестве частичной ликвидации), а затем изменение стоимости компьютеров может быть осуществлено в рамках их дооборудования другими мониторами.

Особый порядок расчета амортизации в случае изменения срока полезного использования основных средств в связи с дооборудованием, частичной ликвидацией определен абзацами 2-4 п. 85 Инструкции N 157н. В то же время специфика рассматриваемых хозяйственных операций позволяет сделать вывод: срок полезного использования обоих компьютеров может не изменяться и, соответственно, нормы амортизационных отчислений, ранее исчисленные в установленном порядке, могут применяться до полного списания стоимости ПЭВМ.

Наиболее проблемным аспектом частичной ликвидации объекта основных средств, безусловно, является расчет стоимости ликвидируемой части объекта. К сожалению, порядок определения указанной стоимости не установлен действующими в настоящее время нормативными правовыми актами. Следовательно, Ваша организация вправе разработать собственный способ расчета стоимости ликвидируемой части объекта и закрепить его в учетной политике4. В подобных ситуациях, в частности, могут применяться следующие способы:
- в процентном отношении к стоимости всего объекта, определенном соответствующей комиссией;
- исходя из стоимости отдельных предметов, входящих в состав сложных объектов основных средств (если представляется возможным определить стоимость ликвидируемой части объекта на основании первичных документов, имеющихся в распоряжении учреждения);
- независимая оценка.

Подробный порядок документального оформления хозяйственных операций по частичной ликвидации и дооборудованию компьютеров в настоящее время также не определен. Учитывая положения п.п. 6, 9 Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденной приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н (далее - Инструкция N 162н), в рассматриваемой ситуации Ваша организация может оформить первичные документы, разработанные с учетом положений п. 7 Инструкции N 157н на основе следующих форм5:
- Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма 0306003) (для оформления частичной ликвидации);
- Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма 0306001), Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств (форма 0306002) (для оформления дооборудования).

Обратите внимание, что при оформлении частичной ликвидации в акте, в частности, должна быть указана информация о поступлении в такой операции в состав материальных запасов годного к дальнейшей эксплуатации монитора.

На основании актов и прилагаемой технической документации соответствующие данные должны быть отражены Инвентарной карточке учета основных средств6, в том числе в разделе "Краткая индивидуальная характеристика объекта".

Согласно положениям п.п. 7, 10, 19, 23, 26, 31 Инструкции N 162н рассматриваемые хозяйственные операции могут быть оформлены следующими бухгалтерскими записями:
1. Дебет КРБ 110434410 Кредит КРБ 110134410
- отражена частичная ликвидация компьютеров - списана сумма амортизации, начисленной по объектам в части суммы, приходящейся на стоимость выбывающих мониторов;
2. Дебет КДБ 140110172 Кредит КРБ 110134410
- отражена частичная ликвидация компьютеров - списана остаточная стоимость выбывающих мониторов;
3. Дебет КРБ 110536340 Кредит КДБ 140110180
- учтены в составе материальных запасов годные к эксплуатации мониторы;
4. Дебет КРБ 110631310 Кредит КРБ 110536440
- стоимость мониторов учтена в составе вложений в основные средства;
5. Дебет КРБ 110134310 Кредит КРБ 110631310
- отражено увеличение стоимости объектов в связи с дооборудованием.

Обратите внимание, что в специализированных журналах нередко встречаются материалы, из содержания которых следует: при замене морально устаревшего монитора на новый следует увеличить стоимость компьютера. При этом изменять каким-либо образом стоимость компьютера в части суммы, приходящейся на стоимость выбывающего монитора, не предлагается7.

Мы не ставим перед собой задачу оценить обоснованность применения такого способа бухгалтерского учета. Тем не менее в рассматриваемой ситуации считаем наиболее обоснованным применение именно тех бухгалтерских записей, которые приведены выше.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Семенюк Александр

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Пименов Владимир

1 Смотрите, например:
- определение ВАС РФ от 12.08.2010 N ВАС-10297/10;
- постановления ФАС Московского округа от 04.02.2008 N КА-А40/13427-07-2, от 08.12.2008 N КА-А40/10120-08;
- постановление ФАС Поволжского округа от 12.02.2008 N А12-8947/07-С42;
- постановления ФАС Уральского округа от 03.12.2007 N Ф09-9180/07-С3, от 07.06.2006 N Ф09-4680/06-С7;
- постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2008 N 09АП-3318/2008, от 05.06.2008 N 09АП-5837/2008;
- постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.01.2009 N 11АП-8964/2008.

2 Смотрите, например:
- письма Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/2/110, от 06.11.2009 N 03-03-06/4/95, от 14.11.2008 N 03-11-04/2/169, от 01.04.2005 N 03-03-01-04/2/54, от 01.12.2004 N 03-03-01-04/1/166;
- письмо Федерального казначейства от 27.06.2006 N 42-7.1-15/2.2-265;
- Вопрос: Согласно Указаниям N 145н бюджетные учреждения при приобретении запасных и составных частей к объектам основных средств должны отражать произведенные расходы по КОСГУ 340 "Увеличение стоимости материальных запасов". Прошу разъяснить, что подразумевается под запасными, а что под составными частями объектов основных средств. Можно ли по данному КОСГУ отразить расходы по приобретению раздельно, не в комплекте, принтера, монитора, клавиатуры, мыши к ранее введенным в эксплуатацию компьютерам? Как следует отражать приобретение только системного блока (процессора) без комплектующих частей? ("Бюджетный учет", N 6, июнь 2009 г.).

3 Определения таких понятий содержатся в письме Минфина России от 05.02.2010 N 02-05-10/383 (смотрите также п. 2 ст. 257 НК РФ, письмо Федерального казначейства от 27.06.2006 N 42-7.1-15/2.2-265). Кроме того, в отдельных письмах специалисты финансового ведомства указывают, что замена монитора на новый по причине морального износа является его модернизацией (письмо Минфина России от 06.11.2009 N 03-03-06/4/95), а замена вышедших из строя мониторов может быть квалифицирована в качестве ремонта (письма Минфина России от 01.04.2005 N 03-03-01-04/2/54, от 01.12.2004 N 03-03-01-04/1/166).

4 При разработке способа расчета стоимости ликвидируемой части объекта считаем возможным использовать отдельные положения письма Минфина России 27.08.2008 N 03-03-06/1/479.

5 Применение данной формы при оформлении частичной ликвидации основных средств рекомендуется также отдельными специалистами:
- Семенихин В.В. Основные средства и нематериальные активы. - ИД "Гросс-Медиа": РОСБУХ, 2010 г.;
- Частичная ликвидация: проблемы и способы их решения (М.П. Бойкова, "Советник бухгалтера", N 4, апрель 2009 г);
- Частичная ликвидация основного средства: проблемы и решения (Е.В. Вайтман, "Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2010 г.).

6 Приложения NN 3-5 к приказу Минфина России от 15.12.2010 N 173н.

7 "Замена монитора: ремонт или модернизация?" (А.А. Комлева, "Бюджетный учет", N 9, сентябрь 2010 г.).