Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В данном случае бухгалтерский учет у лизингополучателя может вестись в соответствии с Указаниями N 15, а именно:
- предмет лизинга принимается к учету в качестве основного средства по первоначальной стоимости, определяемой исходя из общей стоимости договора лизинга, включая выкупную цену (без НДС);
- расходами будут являться суммы ежемесячно начисляемой амортизации;
- операции по уплате лизинговых платежей и зачету авансового платежа отражаются только на расчетах с лизингодателем;
- по окончании действия договора лизинга и уплаты выкупной цены производится внутренняя запись по счетам 01 и 02, связанная с переносом данных на субсчета собственных ОС. Заново формировать первоначальную стоимость собственного ОС в рассматриваемом случае не требуется.

Обоснование вывода:
Взаимоотношения сторон по договору финансовой аренды (лизинга) регламентированы параграфом 6 гл. 34 ГК РФ, а также Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ). Поскольку лизинг является отдельным видом договора аренды, к нему также применимы общие положения об аренде (если иное не предусмотрено непосредственно положениями по лизингу) (ст. 625 ГК РФ, ст. 2 Закона N 164-ФЗ).
Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя (ст. 11 Закона N 164-ФЗ). Переход предмета лизинга в собственность лизингополучателя может осуществляться на основании договора купли-продажи или договора лизинга (ст. 624 ГК РФ и п. 5 ст. 15, п. 1 ст. 19 Закона N 164-ФЗ). В последнем случае в общую сумму договора лизинга включается выкупная цена предмета лизинга, как в данном случае (п. 1 ст. 28 Закона 164-ФЗ).
На сегодняшний день для целей бухгалтерского учета операций лизинга применимы Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания) (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ, решение Верховного Суда РФ от 03.10.2013 N АКПИ13-731, смотрите также Информационное сообщение Минфина России от 17.11.2014).
Приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н утвержден ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", который распространяется и на финансовую аренду. В обязательном порядке указанный стандарт применяется начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год. При этом организация может принять решение о применении нового стандарта ранее указанного срока, раскрыв такое решение в бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 48 ФСБУ 25/2018).
В свою очередь, Указания с 1 января 2022 года утрачивают силу (приказ Минфина России от 25.04.2019 N 199).
Вместе с тем на основании п. 51 ФСБУ 25/2018 организация может не применять этот стандарт в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до конца года, начиная с отчетности за который он применяется (т.е. до конца 2022 года).
Учитывая, что в данном случае окончание срока договора лизинга приходится на 2022 год, что позволяет не применять ФСБУ 25/2018 в отношении рассматриваемого договора, далее будем ориентироваться на прежний порядок учета, установленный Указаниями *(1).

Принятие к учету предмета лизинга

Так, при учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя его стоимость формируется на счете 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов ОС по договору лизинга", с учетом фактических затрат, связанных с получением лизингового имущества, в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет "Арендные обязательства". Далее, при вводе в эксплуатацию, стоимость предмета лизинга списывается на счет 01, субсчет "Имущество, полученное в лизинг" (п. 8 Указаний).
При этом под стоимостью лизингового имущества понимается вся сумма платежей, причитающихся по договору лизинга, включая выкупную цену (без НДС) (п. 7, п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01)).
Учитывая, что выкупная стоимость в данном случае включена в общую сумму договора лизинга, в учете организации при постановке предмета лизинга на баланс необходимы следующие записи:
Дебет 08 Кредит 76, субсчет "Арендные обязательства"
- 2 302 456,00 руб. - оборудование принято к учету (по общей стоимости договора, включая выкупную цену, без НДС);
Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Арендные обязательства"
- 460 491,20 руб. - выделен НДС, включенный в стоимость предмета лизинга (по ставке 20%);
Дебет 01, субсчет "Имущество, полученное в лизинг" Кредит 08
- 2 302 456,00 руб. - в момент ввода в эксплуатацию оборудование включено в состав ОС.

Амортизация

Стоимость предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингополучателя в качестве объекта ОС, погашается посредством начисления амортизации в течение срока его полезного использования. Срок полезного использования (СПИ) такого имущества определяется лизингополучателем также в общем порядке - самостоятельно при принятии объекта ОС к бухгалтерскому учету (п.п. 17-21 ПБУ 6/01). Размер амортизационных начислений определяется в общеустановленном ПБУ 6/01 порядке, исходя из выбранного способа начисления амортизации (п. 18 ПБУ 6/01).
В рассматриваемой ситуации речь идет о производственном оборудовании. Допустим, для целей бухгалтерского учета организация установила СПИ в пределах договора лизинга 25 месяцев*(2), амортизация начисляется линейным методом. Тогда в бухгалтерском учете лизингополучателя ежемесячно необходимо оформлять следующие записи (п.п. 5, 8, 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99), п. 9 Указаний):
Дебет 20 Кредит 02, субсчет "Амортизация ОС, полученных в лизинг"
- 92 098,24 руб. - начислена сумма амортизации за месяц (2 302 456,00 руб. / 25).
Расходами лизингополучателя в бухгалтерском учете будут являться только суммы начисленной амортизации.

Расчеты с лизингодателем

Сумма перечисленного лизингодателю авансового платежа не признается расходом организации, а учитывается в составе дебиторской задолженности, что отражается записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (соответствующий субсчет) (п.п. 3, 16 ПБУ 10/99).
В соответствии с п. 9 Указаний начисление лизинговых платежей, подлежащих уплате лизингодателю, отражается по дебету счета 76, субсчет "Арендные обязательства", в корреспонденции со счетом 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".
Принимая во внимание уплату единовременного авансового платежа и условие о его равномерном зачете в счет оплаты ежемесячных лизинговых платежей, проводки в данном случае будут следующие:
Дебет 76, субсчет "Авансовый платеж по лизингу" Кредит 51
- 456 000 руб. - перечислен авансовый платеж;
Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 76, субсчет "НДС с аванса"
- 76 000 руб. - принят к вычету НДС с уплаченного аванса. Отметим, что принятие к вычету НДС с уплаченного аванса является правом покупателя, а не обязанностью. Для этого необходимо наличие "авансового" счета-фактуры лизингодателя и выполнение иных условий главы 21 НК РФ (п.п. 2, 12 ст. 171, п.п. 1, 9 ст. 172 НК РФ)*(3).
Далее на протяжении срока действия договора лизинга ежемесячно будут отражены следующие операции:
Дебет 76, субсчет "Арендные обязательства" Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"
- 117 422,80 руб. - начислен ежемесячный лизинговый платеж согласно графику платежей;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 19 570,47 руб. - принят к вычету НДС с суммы ежемесячного лизингового платежа;
Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 76, субсчет "Авансовый платеж по лизингу"
- 18 240 руб. - часть авансового платежа зачтена в оплату услуг финансовой аренды;
Дебет 76, субсчет "НДС с аванса" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- 3 040,00 руб. - восстановлен ранее принятый к вычету авансовый НДС в части, приходящейся на зачтенную сумму (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ) (в случае, если НДС с уплаченного аванса к вычету не принимался, данная проводка не требуется);
Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 51
- 99 182,80 руб. (117 422,80 руб. - 18 240 руб.) - произведена уплата очередного лизингового платежа.
В итоге происходит уменьшение задолженности по счету 76, субсчет "Арендные обязательства", а счет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" при своевременной уплате лизинговых платежей будет регулярно обнуляться.

К сведению:
Обращаем внимание, что числовые данные в примере указаны исходя из условий вопроса. Можем предположить, что сумма последнего (или нескольких последних) лизингового платежа будет отличаться, как, вероятно, и сумма засчитываемого в его оплату аванса.

Выкуп предмета лизинга

В последнем месяце действия договора лизинга организация должна оплатить выкупную цену:
Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 51
- 1000,08 руб. - уплачена выкупная цена оборудования;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 166,68 руб. - НДС с выкупной цены принят к вычету (при соблюдении необходимых условий главы 21 НК РФ).
При погашении всех лизинговых платежей, включая выкупную цену, предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя. При этом заново формировать первоначальную стоимость собственного ОС в данном случае не требуется. Согласно п. 11 Указаний производится внутренняя запись на счетах 01 и 02, связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчета собственных основных средств, что отражается следующим образом:
Дебет 01, субсчет "Собственные ОС" Кредит 01, субсчет "Имущество, полученное в лизинг"
- 2 302 456,00 руб. - выкупленное имущество переведено в состав собственных ОС;
Дебет 02, субсчет "Амортизация ОС, полученных в лизинг" Кредит 02, субсчет "Амортизация собственных ОС"
- 2 302 456,00 руб. (92 098,24 руб. х 25) - отражен перенос сумм начисленной/накопленной амортизации.
В приведенном примере, основанном на выборе СПИ, равного сроку действия договора лизинга, при переводе оборудования в состав собственных ОС объект будет уже полностью самортизирован.
Если же установленный организацией срок полезного использования ОС будет превышать срок действия договора лизинга (к примеру, установлен с учетом Классификации как 72 месяца), то после принятия к учету собственного ОС начисление амортизации будет продолжаться в обычном порядке по рассчитанной норме вплоть до полного погашения его стоимости, а именно:
Дебет 20 Кредит 02, субсчет "Амортизация собственных ОС"
- начислена сумма амортизации за месяц, к примеру 31 978,56 руб. (2 302 456,00 руб. / 72).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Амортизация предмета лизинга в бухгалтерском учете (на основании Указаний N 15);
- Энциклопедия решений. Учет основного средства лизингополучателем (баланс лизингополучателя).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

13 июля 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) С примером отражения операций у лизингополучателя в соответствии с ФСБУ 25/2018 можно ознакомиться в материале: Обзор ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, май 2020 г.).
*(2) Напомним, срок полезного использования устанавливается исходя из (п. 20 ПБУ 6/01):
- ожидаемого срока использования объекта ОС в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды). То есть на сегодняшний день по лизинговому имуществу этот срок вполне может быть ограничен сроком договора лизинга.
Стоит заметить, ФСБУ 25/2018 прямо устанавливает, что СПИ права пользования активом не должен превышать срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды. Это значит, что в случае, когда договором предусмотрен выкуп арендованного имущества, амортизация рассчитывается исходя из общего СПИ предмета лизинга (п. 17 ФСБУ 25/2018).
При установлении СПИ ориентироваться можно и на Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. До 2017 года такое право было прямо предусмотрено абзацем 2 п. 1 указанного Постановления. Однако и после указанной даты мы не видим каких-либо ограничений для применения Классификации с целью определения СПИ в бухгалтерском учете.
*(3) Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Налоговые вычеты по НДС при перечислении предварительной оплаты (аванса) покупателем.