Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Принятые исправительные проводки недостаточны, дополнительно требуется внести ряд исправлений:
- в связи с тем, что по договору гражданско-правового характера был создан объект основных средств - картина, необходимо исправить аналитическую группу счета расчетов в связи с тем, что создание объектов основных средств относится на статью 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ;
- сумму ошибочно начисленного в дебет счета 010960000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг" налога на доходы физических лиц следует включить в первоначальную стоимость объекта основных средств;
- требуется доначислить амортизацию в связи с увеличением стоимости картины.

Обоснование вывода:
В соответствии с п. 15 Стандарта "Основные средства" первоначальная стоимость объекта основных средств, приобретенного в результате обменных операций или созданного субъектом учета, определяется в сумме фактически произведенных капитальных вложений, формируемых с учетом сумм налога на добавленную стоимость (далее - НДС), предъявленных субъекту учета поставщиками (подрядчиками, исполнителями), кроме приобретения, создания (сооружения и (или) изготовления) объекта основных средств в рамках деятельности субъекта учета, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, которые включают:
- цену приобретения, в том числе таможенные пошлины, невозмещаемые суммы НДС (иного налога), за вычетом полученных скидок (вычетов, премий, льгот);
- любые фактические затраты на приобретение, создание объекта основных средств.
В фактические затраты могут включаться в числе прочего расходы на оплату труда и страховые взносы на обязательное социальное страхование, непосредственно связанные с созданием объекта основных средств, стоимость работ (услуг) по созданию объекта основных средств по договору строительного подряда и иным договорам, суммы затрат, связанных с созданием, производством и (или) изготовлением объекта основных средств, понесенные субъектом учета на материалы, услуги сторонних организаций (соисполнителей, подрядчиков (субподрядчиков) и иные затраты, предусмотренные Стандартом "Основные средства".
Таким образом, затраты по договору гражданско-правового характера (далее - ДГПХ) могут быть включены в его первоначальную стоимость. При этом обращаем внимание, что Порядок 209н не содержит требований по отражению затрат по ДГПХ во всех случаях по подстатье 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ. В соответствии с Порядком 209н, действовавшим уже в 2019 году, факты хозяйственной жизни отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с их экономическим содержанием.
В рассматриваемом случае в результате исполнения обязательств по ДГПХ исполнителем изготавливается объект основных средств - картина. Операции, связанные с созданием объектов нефинансовых активов, в соответствии с п. 11 Порядка 209н отражаются в рамках статей группы 300 "Поступление нефинансовых активов", в частности при создании объекта основных средств в рамках подстатьи 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ (п. 11.1 Порядка 209н).
Учитывая, что в данной ситуации учреждением в 2019 году ошибочно была использована подстатья 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ, для целей отражения расчетов по ДГПХ можно говорить о выявленной ошибке прошлого года.
Исправление ошибок, обнаруженных в регистрах бухгалтерского учета бюджетного учреждения, производится в соответствии с требованиями Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки" и Инструкции N 157н. Методические рекомендации по применению Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки" доведены письмом Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62480 (далее - Методические рекомендации).
В соответствии с п. 33 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки" ошибка прошлых лет отражается путем выполнения записей по счетам бухгалтерского учета в период (на дату) обнаружения ошибки и (или) ретроспективного пересчета бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом в зависимости от ситуации исправление выявленной ошибки может быть осуществлено в бухгалтерском учете дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью способом "Красное сторно" и (или) дополнительной бухгалтерской записью. Отражение данных записей осуществляется на основании Справки, содержащей информацию по обоснованию внесения исправлений, наименования Журнала операций, а также период, за который он составлен, и период, в котором были выявлены ошибки (п. 18 Инструкции N 157н, п. 28 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки").
В связи с тем, что указанная ошибка относится к прошлым отчетным периодам, то исправление ошибки осуществляется с применением специально предназначенных для этого случая счетов. При этом при исправлении ошибок прошлого года, влияющих на финансовый результат, в части расходов используется счет 0 401 28 000 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному", в части доходов - 0 401 18 000 "Доходы финансового года, предшествующего отчетному". В свою очередь, при исправлении ошибки прошлого года, не влияющей на финансовый результат, может использоваться счет 0 304 86 000 "Иные расчеты года, предшествующего отчетному" (п.п. 281, 298 Инструкции N 157н).
Таким образом, исправительные записи по счету 0 302 00 000 "Расчеты по принятым обязательствам" в связи с корректировкой аналитической группы счета как не влияющие на валюту баланса должны быть проведены как по дебету, так и по кредиту счета расчетов с контрагентом с применением счета 0 304 86 000 "Иные расчеты года, предшествующего отчетному".
Помимо операции по начислению расходов в 2019 году, учреждением ошибочно были отражены и операции по их оплате в корреспонденции со счетом 0 201 11 000 "Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства". Учитывая, что расходование средств было осуществлено в прошлом году, корректировка 0 201 11 000 "Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства", а также открытого к нему забалансового счета 18 "Выбытия денежных средств" не производится.
Поскольку часть расходов по договору подряда, приходящуюся на сумму удерживаемого налога на доходы физических лиц, отнесли неверно в дебет счета 0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг" вместо того, чтобы учесть в первоначальной стоимости картины на счете 0 106 30 000 "Вложения в иное движимое имущество", необходимо провести исправления и включить остаток суммы в первоначальную стоимость картины. Поскольку был задействован счет 0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг", следует принимать во внимание, что счета учета затрат (0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг") закрылись в корреспонденции со счетами финансового результата (0 401 10 000 "Доходы текущего финансового года"), которые, в свою очередь, закрывались в корреспонденции со счетом 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов". В связи с чем считаем внесение корректировок в показатель себестоимости прошлого года избыточным. Исправление ошибки в данном случае может быть отражено сразу с использованием счета 0 401 28 000 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному". При таком подходе, в случае необходимости, учреждение также сможет вывести сравнительные обороты в части фактически произведенных расходов в разрезе КОСГУ (рассчитать сравнительные показатели).
В цепочке исправительных операций также необходимо предусмотреть корректировочную проводку по принятию к учету сформированных вложений в основные средства в сумме недостающего НДФЛ в стоимости уже учтенной на балансе картины, а также доначислить амортизацию по объекту, при этом нужно учитывать, что сумма амортизации за прошлых год должна быть отражена с применением счета 0 401 28 000 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному", амортизация текущего года в обычном порядке с использованием счета 0 401 20 000 "Расходы текущего финансового года" (0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг").
Таким образом, в бухгалтерском учете необходимо оформить следующие исправительные записи:
1. Дебет 0 304 86 832 Кредит 0 302 26 737
- методом "Красное сторно" отражена корректировка аналитической группы счета расчетов с подрядчиком при начислении расходов (сумма без НДФЛ);
2. Дебет 0 302 26 837 Кредит 0 304 86 732
- методом "Красное сторно" отражена корректировка аналитической группы счета расчетов с подрядчиком при погашении кредиторской задолженности по расходам (сумма без НДФЛ);
3. Дебет 0 401 28 226 Кредит 0 302 26 737
- методом "Красное сторно" отражена корректировка аналитической группы счета расчетов с подрядчиком при начислении расходов в сумме НДФЛ;
4. Дебет 0 302 26 837 Кредит 0 304 86 732
- методом "Красное сторно" отражена корректировка аналитической группы счета расчетов при удержании НДФЛ;
5. Дебет 0 302 31 837 Кредит 0 304 86 732
- отражено погашение кредиторской задолженности по расходам в сумме без НДФЛ;
6. Дебет 0 106 31 310 Кредит 0 304 86 732
- отражено формирование первоначальной стоимости объекта основных средств в сумме НДФЛ;
7. Дебет 0 304 86 832 Кредит 0 302 31 737
- отражено начисление расходов по ДГПХ в полной сумме по корректному счету расчетов;
8. Дебет 0 302 31 837 Кредит 0 304 86 732
- откорректирован аналитический счет при отражении удержания НДФЛ;
9. Дебет 0 101 38 310 Кредит 0 304 86 732
Дебет 0 304 86 832 Кредит 0 106 31 310
- увеличена первоначальная стоимость картины на сумму НДФЛ;
10. Дебет 0 401 28 271 Кредит 0 104 38 410
- доначислена амортизация за 2019 год;
11. Дебет 0 401 20 271 (0 109 ХХ 271) Кредит 104 38 410
- доначислена амортизация в текущем финансовом году.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Железнева Юлия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

14 июля 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.