Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В анализируемой ситуации предприятие не имеет права менять применяемые методы учета для целей налогообложения прибыли в течение налогового периода, в т.ч. с 01.04.2020. Внесение изменений в учетную политику возможно не ранее чем с 1 января 2021 года.

Обоснование вывода:
Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).
В соответствии с пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), если подобные расходы не учитываются в соответствии со ст. 275.1 НК РФ (письмо Минфина России от 14.07.2011 N 03-03-06/2/112, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.09.2006 N Ф04-5746/2006(26157-А67-15)).
Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, установлены ст. 275.1 НК РФ. Так, положениями ст. 275.1 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.
По мнению налоговых органов, можно выделить следующие критерии отнесения структурного подразделения налогоплательщика к объектам обслуживающих производств (хозяйств) (письма ФНС России от 10.01.2012 N АС-4-3/9, от 16.09.2011 N ЕД-4-3/15120@):
- наличие у налогоплательщика подразделения, осуществляющего деятельность, связанную с использованием обслуживающих производств, хозяйств и служб, причем вне зависимости от того, является деятельность такого подразделения целью создания организации или нет, то есть вид деятельности, связанный с эксплуатацией объекта, не единственный;
- осуществление в целях налогообложения прибыли реализации товаров, работ, услуг таким подразделением налогоплательщика за плату;
- реализация товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.
Представители налоговых органов отмечают, что если структурное подразделение налогоплательщика отвечает указанным критериям, то налоговая база по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяется с учетом норм ст. 275.1 НК РФ. В том случае, если эти критерии не соблюдены, то налоговая база по таким подразделениям определяется в общеустановленном порядке.
Как мы поняли из вопроса, до настоящего времени налоговая база по столовой определялась предприятием с учетом норм ст. 275.1 НК РФ.
Из актуальных в настоящее время разъяснений финансового ведомства следует, что в случае, если столовая находится на территории предприятия и обслуживает только работников этого предприятия, то расходы, связанные с содержанием этой столовой, подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ. В случае если столовая, числящаяся на балансе организации, оказывает услуги как своим работникам, так и сторонним лицам, то она относится к объектам жилищно-коммунального хозяйства, а налоговая база по указанной деятельности определяется отдельно в соответствии с положениями ст. 275.1 НК РФ (письма Минфина России от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43376, от 31.10.2014 N 03-03-06/1/55344, от 27.06.2014 N 03-03-06/1/30947, от 19.12.2013 N 03-03-10/56009, от 28.10.2013 N 03-03-06/1/45436, от 10.06.2011 N 03-03-06/1/338, от 18.03.2011 N 03-03-06/1/146).
О согласии налоговых органов с обозначенным выше подходом Минфина России свидетельствуют письма ФНС России от 14.01.2014 N ГД-4-3/271@, УФНС России по г. Москве от 21.01.2014 N 16-03/004505@.
Имеется положительная судебная практика о том, что в случае, если столовая находится на территории предприятия и обслуживает только работников этого предприятия, расходы, связанные с содержанием этой столовой, подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ (постановления АС Московского округа от 08.09.2016 N Ф05-13365/16 по делу N А41-99783/2015, АС Поволжского округа от 16.09.2014 N Ф06-14719/13 по делу N А65-25398/2013, ФАС Центрального округа от 20.12.2013 N Ф10-3928/13 по делу N А09-10377/2012, ФАС Уральского округа от 11.09.2012 N Ф09-7953/12 по делу N А47-13257/2011, Одиннадцатого ААС от 25.01.2016 N 11АП-16518/15 (оставлено без изменений постановлением АС Поволжского округа от 15.04.2016 N Ф06-7852/16)).
В общем случае, когда столовая находится на закрытой территории предприятия и обслуживает только сотрудников предприятия, налоговую базу по деятельности столовой не следует определять отдельно в порядке, предусмотренном ст. 275.1 НК РФ. Расходы на содержание столовой могут быть учтены в полном объеме при формировании налогооблагаемой прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ (включая ту часть расходов на содержание столовой, которая превышает доходы от её деятельности).
Однако в рассматриваемом случае в начале налогового периода (года) налоговая база по столовой обоснованно определялась предприятием с учетом норм ст. 275.1 НК РФ, что было закреплено в учетной политике для целей налогообложения. Следовательно, появляется необходимость внесения изменений в учетную политику. Но всегда ли это возможно?
Известно, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (абзац пятый ст. 313 НК РФ). Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства (абзац шестой ст. 313 НК РФ).
Финансовое ведомство поясняет, что налогоплательщик в середине налогового периода может вносить изменения в учетную политику для целей налогообложения только в случае изменения законодательства о налогах и сборах либо в случае осуществления нового вида деятельности (письма Минфина России от 03.07.2018 N 03-03-06/1/45756, от 10.11.2016 N 03-03-06/1/65796).
Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода (письма Минфина России от 15.06.2020 N 03-03-06/1/51259, от 08.12.2017 N 03-03-06/1/81943).
Таким образом, в анализируемой ситуации предприятие не имеет права менять применяемые методы учета для целей налогообложения прибыли в течение налогового периода, в т.ч. с 01.04.2020. Внесение изменений в учетную политику возможно не ранее чем с 1 января 2021 года.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Внесение изменений и дополнений в учетную политику для целей налогообложения;
- Вопрос: Вправе ли организация в налоговом учете принять решение по формированию резерва по сомнительным долгам в середине года? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

20 июля 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.