Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Законодательные акты по бухгалтерскому учету и налогообложению не содержат особенностей исчисления курсовых разниц организациями, в отношении которых введены процедуры, применяемые в делах о банкротстве.
Принимая во внимание позицию финансового ведомства, корректировки в налоговый учет вносятся путем представления уточненных деклараций.
В бухгалтерском учете корректировки производятся в текущем периоде.

Обоснование позиции:
Порядок и условия проведения процедур, применяемых в деле о банкротстве, установлены Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ).
Так, п. 5 ст. 16 Закона 127-ФЗ определяет, что в реестре учет требований кредиторов ведется в валюте РФ. Требования кредиторов, выраженные в иностранной валюте, учитываются в реестре требований кредиторов в порядке, установленном ст. 4 Закона N 127-ФЗ.
Пункт 1 ст. 4 Закона N 127-ФЗ предусматривает, что состав и размер денежных обязательств и обязательных платежей, выраженных в иностранной валюте, определяются в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ, на дату введения каждой процедуры, применяемой в деле о банкротстве и следующей после наступления срока исполнения соответствующего обязательства.
В свою очередь, в определении ВАС РФ от 12.04.2011 N ВАС-3764/11 указано буквально следующее: "...в силу абзаца четвертого пункта 1 статьи 4 Закона N 127-ФЗ размер соответствующих обязательств определяется на дату введения первой процедуры банкротства, следующей после наступления срока исполнения денежных обязательств и обязательных платежей, и впоследствии изменению не подлежит" (смотрите также определение ВС РФ от 30.08.2019 N 307-ЭС19-13804 по делу N А56-45021/2017).
Особенности формирования в бухгалтерском учете информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ, установлены в ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006).
В соответствии с п. 11 ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете отражается курсовая разница, возникающая по операциям:
- по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой задолженности к учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта задолженность была пересчитана в последний раз;
- по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006.
Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность, и подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (п.п. 12, 13 ПБУ 3/2006).
В целях налогообложения прибыли курсовой разницей признается разница, возникающая от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).
Каких-либо особенностей исчисления курсовой разницы в ситуациях проведения процедур, применяемых в делах о банкротстве, ни ПБУ 3/2006, ни глава 25 НК РФ не содержат.
Однако, по мнению финансового ведомства (письма Минфина России от 28.04.2020 N 03-03-06/1/34856, от 19.12.2019 N 03-03-06/1/99579, от 22.03.2019 N 03-03-06/1/19711, от 12.02.2019 N 03-03-06/1/8510), в случае, если нормами гражданского или отраслевого законодательства обязательства налогоплательщика фиксируются в рублях, то такие обязательства перед налогоплательщиком текущей переоценке в соответствии с п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ не подлежат.
Стоит заметить, что п. 5 ПБУ 3/2006, как и приведенные выше положения НК РФ, предусматривают пересчет, в частности, требований и обязательств, в рубли не только по официальному курсу ЦБ РФ, но и по курсу, установленному соглашением сторон или законом. Что в какой-то степени можно распространить и на случаи фиксирования судом рублевой суммы обязательства для цели включения его в реестр требований кредиторов (смотрите также постановление АC Северо-Кавказского округа от 18.12.2019 N Ф08-10701/19 по делу N А32-14860/2016).
Как мы поняли, в 2019-2020 годах организация продолжала исчислять курсовые разницы по кредиторской задолженности в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.
Если следовать приведенным выше разъяснениям Минфина России, то в этом случае у организации имеются предпосылки для представления уточненных налоговых деклараций за прошлые периоды, в которых необходимо скорректировать ранее признанные в доходах/расходах курсовые разницы (абзац 2 п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 88 НК РФ).
Применение положений п. 10 ст. 250, пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, позволяющих учитывать в текущем периоде доходы/расходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде, нам представляется рискованным, учитывая, что период, требующий корректировки, налогоплательщику известен. Риски увеличиваются, если искажения, связанные с признанием курсовых разниц, привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.
Что касается бухгалтерского учета, то, по нашему мнению, исчисление курсовых разниц в порядке ПБУ 3/2006 в прошлых периодах не является ошибкой (п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", далее - ПБУ 22/2010). В этой связи мы не видим оснований для применения положений п.п. 9, 10 ПБУ 22/2010.
На наш взгляд (если следовать приведенной выше позиции судей и считать курс зафиксированным на определенную дату), корректировки в бухгалтерский учет могут быть внесены в текущем периоде путем признания соответствующих расходов (доходов).
Предлагаемый нами порядок является нашим экспертным мнением. Судебных решений, а также разъяснений уполномоченных органов применительно к анализируемой ситуации нами не обнаружено.
В такой ситуации считаем, что организации целесообразно обратиться за разъяснениями в Минфин России или налоговый орган по месту учета (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Начисляются ли курсовые разницы по текущим обязательствам, выраженным в иностранной валюте, при проведении процедур, применяемых в деле о банкротстве? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2020 г.);
- Вопрос: Организация приобрела права требования задолженности в виде процентов и недоимок, выраженной в иностранной валюте. Надо ли переоценивать в налоговом учете задолженность в виде процентов и недоимок, выраженную в иностранной валюте, с даты введения внешнего управления и (или) конкурсного производства в отношении должников? Надо ли после введения конкурсного производства начислять проценты в рублях по ставке рефинансирования ЦБ РФ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2013 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

21 июля 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.