Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация вправе учесть в стоимость ГСМ, приобретенного сотрудником в командировке, в целях налогообложения прибыли в составе расходов на командировки на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ при наличии соответствующего документального подтверждения расходов.
Документальным подтверждением расходов на ГСМ и их производственной направленности в рассматриваемом случае могут служить приказ о направлении работника в командировку; заявление работника (служебная записка) о компенсации расходов, связанных с приобретением ГСМ, авансовый отчет. В дополнение к этому документом, подтверждающим фактический расход бензина, может являться путевой, а также маршрутный лист или иной аналогичный документ, разработанный организацией. Для подтверждения километража необходимо указать все пункты перемещения автомобиля и цели поездки. Расчет фактического расхода ГСМ должен осуществляться с учетом утвержденных норм расхода топлива по конкретному автомобилю. Стоимость приобретенного бензина должна быть подтверждена чеками ККТ.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

При направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой, к которым относятся расходы по проезду, расходы по найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя (ст.ст. 167, 168 ТК РФ). Как видно, с точки зрения трудового законодательства, перечень командировочных расходов не является закрытым.
Возмещение расходов, связанных со служебными командировками, осуществляется в Порядке и размерах, которые определяются коллективным договором или локальным нормативным актом, если иное не установлено ТК РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации (ст. 168 ТК РФ, п. 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (далее - Положение).
ТК РФ предоставляет работодателям (за некоторыми исключениями, предусмотренными частями второй и третьей ст. 168 ТК РФ) право самостоятельно определять в коллективном договоре или локальном нормативном акте порядок и размер возмещения дополнительных расходов, связанных с необходимостью выполнения трудовых функций вне места постоянной работы.
В п. 12 Положения предусмотрено, что расходы по проезду к месту командировки на территории РФ и обратно к месту постоянной работы и по проезду из одного населенного пункта в другой, если работник командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных пунктах, включают расходы по проезду транспортом общего пользования соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы, а также оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей.
В то же время у работника может возникнуть необходимость проезда, передвижения непосредственно в месте командирования. Однако такие расходы не отнесены к расходам по проезду.
Вместе с тем в том случае, когда в коллективном договоре или локальном акте предусмотрен порядок и размер возмещения расходов, связанных с проездом работника на служебном транспорте в пределах одного населенного пункта, данные расходы организация вправе будет учесть в качестве расходов, связанных со служебными командировками.

Налоговый учет

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), которыми признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Расходы, связанные с производством и реализацией, в свою очередь, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).
В составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, могут быть учтены командировочные расходы на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ при соблюдении критериев п. 1 ст. 252 НК РФ.
В соответствии со ст. 166 ТК РФ сотрудники направляются в командировки для выполнения отдельных поручений вне места постоянной работы, в котором они исполняют свои основные трудовые обязанности.
Отметим, что ТК РФ и Положение не содержат ограничений для организации и работников в выборе вида транспорта для использования его в командировке. Не содержит такого ограничения и налоговое законодательство.
Как уже было отмечено, организация вправе предусмотреть возмещение расходов на ГСМ при использовании служебного транспорта в командировке и закрепить соответствующие положения в коллективном договоре, локальном нормативном акте (например, положении о командировках в организации). То есть расходы сотрудника на приобретение ГСМ при поездках в командировке на служебном транспорте могут быть возмещены как иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Кроме того, разрешение работодателя на совершение таких расходов может быть установлено в приказе на командировку либо ином документе, оформленном для данной поездки. После возвращения из командировки работник представляет документы, подтверждающие понесенные расходы. Обоснованно возмещению могут подлежать фактически совершенные и документально подтвержденные расходы сотрудника, связанные с приобретением ГСМ.
Таким образом, если при выполнении задания командированный работник сталкивается с необходимостью постоянных разъездов (или перевозок тяжестей), то расходы на приобретение ГСМ для служебного автомобиля могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при соблюдении общих критериев, установленных в нормах ст. 252 НК РФ.
Документами, подтверждающими произведенные в командировке расходы, в таком случае могут быть, например, заявление работника о компенсации расходов, связанных с приобретением ГСМ для служебного автомобиля в командировке, авансовый отчет.
При этом документом, подтверждающим фактический расход бензина в командировке, исходя из нормы абзаца второго п. 7 Положения может являться путевой*(1), а также маршрутный лист или иной аналогичный документ, разработанный организацией. Для подтверждения километража необходимо указать все пункты перемещения автомобиля и цели поездки.
То есть использование маршрутного листа в качестве документа, подтверждающего фактические расходы ГСМ в командировке, не исключается.
При этом расчет фактического расхода ГСМ должен осуществляться с учетом утвержденных норм расхода топлива по конкретному автомобилю.
Стоимость приобретенного бензина должна быть подтверждена чеками ККТ.
Если же из подтверждающих документов у сотрудника окажутся только кассовые чеки на приобретение ГСМ, то при отсутствии документов, подтверждающих фактический расход топлива, у организации не будет достаточных оснований для отнесения стоимости приобретенного ГСМ в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.
Однако возмещение расходов сотруднику возможно (если в бухгалтерию будут представлены, например, согласованные маршруты следования в командировке, письменно оформленное решение руководителя в виде приказа (иного локального акта), подтверждающего возможность оплаты произведенных расходов в качестве выплат, связанных с командировкой, или в качестве возмещения расходов на приобретение ГСМ).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
- расходы по обычным видам деятельности;
- прочие расходы.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99). Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими.
Расходы на содержание служебного транспорта на основании п. 5, п. 7 ПБУ 10/99 относятся к расходам по обычным видам деятельности. Определение суммы расходов по ГСМ (газ, бензин, дизтопливо, масла, смазки и пр.) в бухгалтерском учете производится на основании данных о пробеге автомашины, указанных в путевых листах, по нормам расходования ГСМ, утвержденным организацией. В бухгалтерском учете сумма расхода отражается по дебету счета учета затрат в корреспонденции с кредитом счета 10, субсчет "Топливо" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Сверхнормативный расход топлива включается в состав прочих расходов.
Для списания ГСМ в общем случае используются:
- путевые (маршрутные) листы;
- авансовые отчеты, поскольку топливо приобреталось через подотчетное лицо;
- приказы руководителя организации, утверждающие нормы расхода топлива;
- акты о списании материальных запасов.
В свою очередь, командировочные расходы также представляют собой расходы по обычной деятельности, Данные выше расходы признаются на дату утверждения авансового отчета руководителем организации (п.п. 5, 16, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Подлежащие в соответствии с ПБУ 10/99 признанию в бухгалтерском учете расходы, связанные с направлением работника организации в служебную командировку, должны быть оформлены надлежащими первичными учетными документами, сведения в которых подтверждаются соответствующими оправдательными документами (смотрите раздел III Рекомендаций аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2014 год (приложение к письму Минфина России от 06.02.2015 N 07-04-06/5027).
На основании составленного при возвращении из командировки авансового отчета с приложением оправдательных документов, подтверждающих произведенные расходы (квитанции, кассовые чеки, талоны и т.п.), работодатель в порядке окончательного расчета при оплате расходов на командировку возмещает расходы сотрудника, при этом в учете организации производятся следующие записи:
Дебет 71 Кредит 50;
- сотруднику возмещены командировочные расходы (суточные, оплата проживания);
Дебет 20 (26, 44) Кредит 71
- отражены расходы на командировку (проживание, суточные);
Дебет 10, субсчет "Топливо в баках автомобилей" Кредит 71
- отражена стоимость приобретенных сотрудником ГСМ;
Дебет 20 Кредит 10, субсчет "Топливо в баках автомобилей"
- стоимость бензина, израсходованного сотрудником, отнесена на расходы организации;
Дебет 71 Кредит 50
- сотруднику возмещены расходы на оплату ГСМ.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Учет топлива при служебных командировках (А.В. Комаров, Н.В. Иволгина, "Российский налоговый курьер", N 12, июнь 2004 г.);
- Вопрос: Сколько путевых листов нужно оформить в длительных командировках в тех случаях, когда сотрудник использует автомобиль и ездит в командировке на нем: должен быть один путевой лист или несколько на каждый день, оформленные на месте командирования диспетчером? Сколько путевых листов должно быть при пересадке водителей с одной машины на другую, притом что за один рабочий день водители несколько раз могут меняться машинами? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2019 г.);
- Вопрос: Объекты, которые возводит расположенная в Санкт-Петербурге организация (основной вид деятельности - строительные работы), находятся в Ленинградской области. Для уменьшения расходов на проезд до объекта организация приобрела автомобиль ВАЗ 21004. На время проведения работ организация оплачивает проживание сотрудников в гостинице. Должна ли организация соблюдать для командировки норму в 40 дней? Имеет ли право строительная организация отправить сотрудников в командировку сроком более 40 дней? Как подтвердить расходы на ГСМ при использовании автомобиля в командировках работниками организации? Как оформить путевой лист за период командировки? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2008 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

31 июля 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Основным документом для учета использования ГСМ являются путевые листы, которые не только обосновывают расходы на ГСМ, но и в целом подтверждают экономическую обоснованность и производственную направленность затрат, связанных с использованием автотранспорта.
Поэтому при наличии путевых листов расходы на ГСМ в данном случае также можно отнести к расходам, учитываемым при налогообложении, в качестве расходов на содержание служебного автотранспорта в силу пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ (п. 4 ст. 252 НК РФ). При этом НК РФ не содержит конкретного перечня расходов на содержание служебного транспорта и требований о нормировании таких расходов (смотрите письмо Минфина России от 22.03.2019 N 03-03-07/19283).
В соответствии с п. 2.1.1 Правил дорожного движения Российской Федерации водитель механического транспортного средства обязан иметь при себе и по требованию сотрудников полиции передавать им для проверки в установленных случаях путевой лист.
Организация может использовать:
- унифицированные формы путевых листов, утвержденные постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78;
- формы, разработанные самостоятельно.
Собственная форма путевого листа разрабатывается с учетом требований Приказа Минтранса РФ от 18.09.2008 N 152 (далее - Приказ N 152) и обязательных реквизитов, указанных в ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Смотрите письма Минфина России от 06.03.2013 N 03-03-06/1/6700, от 25.08.2009 N 03-03-06/2/161, от 07.04.2006 N 03-03-04/1/327, от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129 и др., УФНС по г. Москве от 03.11.2009 N 16-15/115253, от 13.10.2009 N 16-15/107268.
При использовании унифицированных форм в них следует добавить:
- основной государственный регистрационный номер юрлица (ОГРН) в сведениях о собственнике (владельце) ТС;
- сведения о дате и времени предрейсового и послерейсового медосмотров водителя, Ф. И. О. и подпись медработника, проводившего осмотр;
- сведения о дате, времени проведения предрейсового (предсменного) контроля технического состояния ТС, подпись, Ф. И. О. контролера технического состояния ТС.
Печать или штамп организации теперь в путевом листе проставлять не обязательно.
Отсутствие данных реквизитов в унифицированных формах связано с тем, что с момента вступления в силу Закона N 402-ФЗ формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм, не являются обязательными к применению (смотрите информацию Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012). Поэтому последние изменения, которые вносились в Приказ N 152, в них не учитывались.
При принятии решения об использовании унифицированных форм путевого листа (с внесенными изменениями) или форм, разработанных самостоятельно, следует утвердить их локальным нормативным актом, приложив образцы форм.
Путевой лист представляет собой документ, служащий для учета и контроля работы транспортного средства, водителя (п. 14 ст. 2 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта", далее - УАТ).
Обязательность оформления путевого листа на каждое транспортное средство при перевозках пассажиров и багажа, грузов автобусами, трамваями, троллейбусами, легковыми автомобилями, грузовыми автомобилями напрямую установлена ч. 2 ст. 6 УАТ, а также п. 9 Порядка заполнения путевых листов, утвержденного приказом Минтранса РФ от 18.09.2008 N 152 (далее соответственно - Порядок и Приказ N 152).
Путевой лист (или иной самостоятельно разработанный документ) следует оформлять на каждый автомобиль, используемый хозяйствующим субъектом для перевозок (п. 9 Порядка).
Приказом Минтранса России от 21.12.2018 N 467 в Приказ N 152 были внесены изменения, вступившие в силу с 01.03.2019.
В частности, исключено ограничение срока, на который оформляется путевой лист.
По новым правилам путевой лист должен быть составлен:
- до начала выполнения рейса, если длительность рейса водителя транспортного средства превышает продолжительность смены или рабочего дня, или
- до начала первого рейса, если в течение смены или рабочего дня водитель транспортного средства совершает один или несколько рейсов.
Ранее в п. 10 Порядка указывалось: "Путевой лист оформляется на один день или срок, не превышающий одного месяца". То есть с 1 марта 2019 года из Порядка заполнения путевых листов исключено ограничение срока, на который оформляется путевой лист.
Путевой лист теперь можно выдавать на любой срок, но только в тех случаях, когда водитель направляется в длительный рейс, не предполагающий его ежедневного возвращения на парковку.
Если рассматривать вопрос с точки зрения налогообложения, то путевые листы должны составляться с такой частотой, чтобы по ним можно было судить об обоснованности расходов. Если оформление путевого листа на неделю (месяц, квартал) позволяет организовать учет времени работы транспорта и водителя, расхода ГСМ, то составленный с такой периодичностью путевой лист может подтверждать расходы при налогообложении прибыли. В судебных решениях подтверждается такая точка зрения (постановление АС Северо-Западного округа от 19.05.2017 N Ф07-2695/17, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.09.2013 N Ф04-3922/13, ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2019 N А56-10236/2007, ФАС Волго-Вятского округа от 27.04.2009 N А38-4082/2008-17-282, ФАС Поволжского округа от 24.10.2006 N А12-8443/06-с61, ФАС Уральского округа от 09.12.2008 N Ф09-9200/08-С3).
Но согласно мнению, изложенному в письме Министерства транспорта РФ от 28.09.2018, путевой лист должен оформляться в том числе организацией, эксплуатирующей транспортные средства, каждый раз до выезда транспортного средства в рейс с места его постоянной стоянки с проставлением в путевом листе отметок о проведенном предрейсовом медицинском осмотре водителя и предрейсовом контроле технического состояния транспортного средства. Ранее в письме Минфина России от 16.03.2006 N 03-03-04/2/77 было сказано: "В том случае, если еженедельное (ежемесячное, ежеквартальное) составление путевого листа позволяет организовать учет отработанного времени, расхода горюче-смазочных материалов, считаем, что путевой лист, составленный с такой периодичностью с приложением к нему кассовых чеков, отражающих приобретение указанных материалов, может подтверждать вышеназванные расходы налогоплательщика".
Таким образом, вопрос о том, вправе ли организация при длительной командировке оформлять один путевой лист (либо по окончании отчетного периода, либо по окончании командировки), не имеет окончательного решения.