Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Разница в стоимости переданных подрядчику и неиспользованных им материалов, по которой они были учтены ранее у заказчика, и стоимости возвратных отходов в пределах норм естественной убыли подлежит списанию в бухгалтерском учете заказчика на счета учета затрат на производство, сверх норм естественной убыли в состав прочих расходов.

Обоснование позиции:
Согласно п. 1 ст. 702 ГК РФ под договором подряда понимается договор, по которому одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
Подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо, после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала (п. 1 ст. 713 ГК РФ).
Бухгалтерский учет материально-производственных запасов (МПЗ) регулируется ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания), и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция).
Бухгалтерский учет давальческих материалов регулируется нормами Методических указаний. Согласно п. 157 Методических указаний организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки (обработки, выполнения работ, изготовления продукции) как давальческие, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на счете учета соответствующих материалов (на отдельном субсчете)*(1).
В связи с этим материалы, поступившие от другой организации, не выступают в качестве активов, полученных безвозмездно, подлежащих оприходованию, и учету их в составе доходов по рыночной стоимости на основании п. 2, п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 9 ПБУ 5/01).
Пункт 111 Методических указаний предусматривает, что стоимость отходов определяется организацией исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т.п. (т.е. по цене возможного использования или продажи).
На основании абзаца третьего п. 111 Методических указаний стоимость учтенных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство.
Особенностью рассматриваемой ситуации является не дальнейший отпуск переданных на сторону материалов в производство, а их использование при строительстве объекта ОС. То есть стоимость материалов подлежит списанию в состав капитальных затрат*(2).
С учетом этого обстоятельства и Инструкции по получении от подрядчика отчета об использовании давальческого сырья заказчик производит списание стоимости давальческих материалов с кредита субсчета 10.7 "Материалы, переданные на сторону" в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы"*(3).
Но в данном случае давальческое сырье, переданное подрядчику, и отраженное по дебету счета 10, субсчет 10.7 "Материалы, переданные на сторону", было использовано последним не полностью*(4). Значит, сальдо по указанному субсчету останется дебетовым (поскольку списание в дебет счета 08 с кредита счета 10, субсчет 10.7 будет произведено не всей суммы, отраженной по дебету счета 10, субсчет 10.7). Оно лишь подлежит уменьшению на стоимость отходов, о чем будет сказано отдельно.
Таким образом, стоимость неиспользованных при строительстве ОС материалов не подлежит отнесению в состав капитальных затрат. В свою очередь, стоимость отходов, в части возвращенных материалов, также не будет выступать уменьшением величины капитальных затрат (как того требует норма абзаца третьего п. 111 Методических указаний). То есть величина образовавшихся потерь, о которых пойдет речь ниже, не должна покрываться за счет капитальных затрат, отраженных на счете 08 "Вложения в нематериальные активы".
Возвратные отходы, пригодные к дальнейшему использованию в производстве, приходуются по пониженной стоимости материалов. Они принимаются к учету бухгалтерской записью по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета их возникновения (в данном случае по кредиту счета 10, субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону") (смотрите также Энциклопедию решений. Учет технологических потерь при производстве и (или) транспортировке).
Так, наличие и движение отходов производства - неисправимого брака и т.п. учитывается на счета 10, субсчет 10-6 "Прочие материалы".
Таким образом, в результате списания с кредита счета 10, субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" не полной суммы, отраженной по дебету этого счета, образуется дебетовое сальдо, характеризующее недостачу материальных ценностей как выявленную разницу между ценностями, которые учитывались до их передачи подрядчику по фактической стоимости (п. 5 ПБУ 5/01), и ценностями, которые были получены обратно в виде возвратных отходов*(5) и которые учитываются по пониженной стоимости материалов.
В общем случае в соответствии с Инструкцией для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей, выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, предназначен счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
Полагаем, что списание суммы указанной выше разницы (выявленной на счете 10, субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" между стоимостью МПЗ, которые учитывались до передачи подрядчику по их фактической стоимости, и стоимостью МПЗ, полученных обратно в виде отходов, учитываемые по пониженной стоимости) возможно производить в порядке, который предусмотрен для списания потерь при недостачах, отраженных на счете 94.
Так, согласно Инструкции по дебету счета 94 по недостающим товарно-материальным ценностям или полностью испорченным товарно-материальным ценностям приводится их фактическая себестоимость, по частично испорченным материальным ценностям - сумма определившихся потерь.
В общем случае стоимость МПЗ списывается с кредита счетов их учета (счета 10 "Материалы", счета 41 "Товары", счета 43 "Готовая продукция") в дебет счета 94 до появления у организации оснований, позволяющих покрыть недостачу за счет соответствующих источников.
По кредиту счета 94 отражаются суммы в размерах и величинах, принятых на учет по дебету указанного счета. Далее в зависимости от конкретных причин потерь эти суммы подлежат списанию с кредита счета 94 в дебет счетов учета затрат на производство (издержки обращения), расчетов по возмещению ущерба, финансовых результатов.
По кредиту счета 94 отражается, в частности, списание:
- недостач и порчи ценностей в пределах норм естественной убыли*(6) на счета затрат на производство и расходов на продажу (когда они выявлены при хранении или продаже);
- недостач ценностей сверх величин (норм) убыли и потерь от порчи ценностей при отсутствии конкретных виновников - на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Аналогичные требования содержатся в пп. "б" п. 29, п.п. 30, 127, 128 Методических указаний.
С учетом изложенного отражение потерь, образовавшихся в рассматриваемой ситуации в процессе переработки материалов у организации-переработчика, возможно отразить в следующем порядке:
Дебет 94 Кредит 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону"
- отражены общие потери от передачи материалов на сторону;
Дебет 20 Кредит 94
- учтена сумма фактических потерь, образовавшихся при использовании материалов подрядчиком, в пределах норм естественной убыли;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 94
- отражена сумма фактических потерь, образовавшихся при использовании материалов подрядчиком, сверх величин (норм) убыли.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Была установлена порча оборудования, переданного подрядчику в качестве давальческого. Оборудование было передано подрядной организации по акту. Порча оборудования, переданного в монтаж, выразилась в недостаче отдельных элементов (узлов), входящих в его состав, когда оно учитывалось за балансом у подрядчика. Данный факт был зафиксирован при проведении инвентаризации, стоимость порчи была определена. Имеется справка правоохранительных органов. Подрядчик за свой счет отремонтировал указанное оборудование. Как отразить в бухгалтерском учете факт возникновения порчи имущества и последующее исправление данной ситуации? Какие могут быть налоговые последствия? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2015 г.)
- Особенности бухучета у давальца и переработчика (О.А. Курбангалеева, "Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2009 г.);
- Вопрос: Организация занимается производством санитарно-керамических изделий: умывальники, унитазы и др. Технологической службой организации разработаны нормы технологических потерь (далее - потери) в производстве. Основными причинами потерь являются нестабильность качества применяемого сырья и колебания объемов производства. Документальным подтверждением образовавшихся потерь являются производственные отчеты, акты технологических потерь. Иногда может возникнуть ситуация, когда фактические потери превышают нормативные. Может ли организация признать расходами для целей налогообложения прибыли все образовавшиеся технологические потери, в том числе сверхнормативные? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2017 г.)
- Вопрос: Следует ли восстанавливать НДС при технологических потерях? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2020 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

3 августа 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Как указано в п. 156 Методических указаний N 119н, давальческими являются материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.
*(2) В бухгалтерском учете организации текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно (п. 11 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
*(3) В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Факт хозяйственной жизни согласно ст. 3 Закона N 402-ФЗ - это сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств. Обязательные реквизиты первичных учетных документов перечислены в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Списание стоимости материалов на счет учета капитальных вложений осуществляется на основании отчета подрядчика об использовании при выполнении работ переданных материалов. В указанном документе в общем случае принято указать, что переданные материалы не возвращаются заказчику, так как они были полностью использованы при выполнении работ. Форма такого отчета в настоящее время не унифицирована, поэтому она утверждается в договоре подряда. В противном случае используется та форма отчета, которая утверждена у подрядчика в его учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
*(4) Как мы поняли из рассматриваемой ситуации, стороны договора предусмотрели, что неиспользованный материал будет возвращаться заказчику, следовательно, на стоимость возвращенных материалов не будет уменьшаться сумма задолженности перед организацией-подрядчиком за выполненные работы.
*(5) Согласно п. 27 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (утверждены ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20.07.1970 N АБ-21-Д) отходы подразделяются на возвратные (используемые и неиспользуемые в производстве) и безвозвратные. Возвратными, используемыми в производстве считаются отходы, которые могут быть потреблены самим предприятием для изготовления продукции основного или вспомогательного производства. Возвратными, не используемыми в производстве считаются отходы, которые могут быть потреблены самим предприятием лишь в качестве материалов или реализованы на сторону. Безвозвратными считаются отходы, которые не могут быть использованы. При этом безвозвратные отходы оценке не подлежат.
*(6) Исходя из особенностей технологического процесса, организация сама определяет норматив образования отходов каждого конкретного вида сырья или материалов, используемых в производстве. Норматив образования отходов каждого конкретного вида сырья или материалов, используемых в производстве, должен быть указан в технологической карте либо утвержден иным аналогичным внутренним документом организации, лицами, наделенными надлежащими полномочиями (письмо Минфина России от 02.09.2003 N 04-02-05/1/85).