Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В накладной (в том числе по форме N М-15), оформляемой при передаче давальческих материалов в переработку, целесообразно указывать не только количество, но и стоимость переданных давальческих материалов. Это позволит в случае возникновения конфликтных ситуаций определить максимально достоверно величину причиненного ущерба давальцу.
В накладных на передачу готовой продукции давальцу необходимо указывать всю продукцию, в том числе остающуюся у переработчика на хранении.
При передаче расфасованной продукции на хранение заказчик услуг должен оформить первичный документ, указав в нем стоимость переданной на хранение продукции, сформированную у себя в учете.

Обоснование позиции:
Договор на переработку давальческого сырья является разновидностью договора подряда, поэтому взаимоотношения сторон - заказчика (давальца) и переработчика - регулируются гл. 37 ГК РФ.
Право собственности на продукцию, изготовленную из давальческого сырья, возникает не у переработчика, а у давальца (п. 1 ст. 220, п. 2 ст. 703 ГК РФ).
В соответствии с п. 156 Методических указаний N 119н*(1) давальческие материалы - это материалы (МПЗ), принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.
Аналитический учет давальческих материалов ведется на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по заказчикам, наименованиям, количеству и стоимости, а также по местам хранения и переработки (выполнения работ, изготовления продукции).
Давальческие материалы принимаются на забалансовый учет на основании первичных учетных документов, например, накладных по форме М-15 (п.п. 159, 44-54 Методических указаний N 119н, ч.ч. 1, 2, 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).
В силу п. 14 ПБУ 5/01 МПЗ, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре. Аналогичное условие содержится в п. 18 Методических указаний N 119н и в Инструкции по применению забалансового счета 003 *(2).
При отсутствии цены на указанные МПЗ в договоре или цены, согласованной с собственником, они могут учитываться по условной оценке (п. 18 Методических указаний N 119н).
При этом порядок определения такой оценки нормы бухгалтерского учета не устанавливают. В этом случае организация самостоятельно в учетной политике должна установить порядок оценки принятых в переработку МПЗ (п.п. 7, 7.1 ПБУ 1/2008).
В общем случае цена подобных МПЗ определяется по текущей рыночной стоимости на дату принятия их к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 9 ПБУ 5/01). Полагаем, что для определения текущей рыночной стоимости материалов, полученных в переработку, можно использовать один из способов оценки текущей рыночной стоимости основных средств, поименованных в п. 29 Методических указаний N 91н*(3).
Оценку полученных в переработку МПЗ также может произвести действующая в организации инвентаризационная комиссия (п. 26 Методических указаний N 119н).
В то же время переработчик несет ответственность за несохранность (утрату или порчу) предоставленных давальцем ценностей (ст. 714 ГК РФ). Собственник материалов, утративший их в результате недобросовестных действий лица, осуществившего переработку, вправе требовать передачи новой вещи в его собственность и возмещения причиненных ему убытков (п. 3. ст. 220 ГК РФ).
Поэтому считаем, что в накладной (в том числе оформленной по форме N М-15) целесообразно указывать не только количество, но и стоимость переданных давальческих материалов. Это позволит в случае возникновения конфликтных ситуаций определить максимально достоверно величину причиненного ущерба давальцу.
Каких-либо налоговых рисков у переработчика в связи с неуказанием давальцем стоимости сырья и материалов в накладной мы не видим, при условии, что переработчик полностью и своевременно уплатит налоги при реализации результатов своих работ, услуг. В стоимость выполненных работ стоимость давальческих МПЗ не входит, поэтому на величину налоговой базы переработчика стоимость давальческих МПЗ не влияет (п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 154 НК РФ, п. 1 ст. 248, ст. 249 НК РФ).
Отметим, что перечень первичных документов, оформляемых при переработке давальческого сырья, на законодательном уровне не определен, равно как и не определен порядок их заполнения.
Исходя из положений п. 1 ст. 713, п. 2 ст. 720 ГК РФ, переработчик должен предоставить давальцу отчет об использовании материалов давальца и акт выполненных работ с указанием перечня и стоимости этих работ. Унифицированные формы этих документов не утверждены, поэтому исполнитель разрабатывает их самостоятельно (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Кроме того, изготовленная (расфасованная) переработчиком продукция, хоть и учитывается у него забалансом, но является МПЗ. При передаче готовой продукции давальцу в общем случае составляется накладная (п.п. 120, 208, 156 Методических указаний N 119н). Для этой цели может использоваться накладная, например, формы М-15, либо формы МХ-18, либо самостоятельно разработанная форма документа (акта приемки-передачи продукции, накладной). На основании этих документов переработчик должен списать МПЗ, учитываемые им на забалансовом счете, а заказчик - принять к учету готовую продукцию или обработанные материалы.
В связи с этим считаем, что в данных документах должна указываться вся изготовленная (расфасованная) переработчиком продукция, в том числе остающаяся у переработчика на хранении.
Вопрос о необходимости указывать в накладных стоимость передаваемой переработчиком продукции является спорным. Стоимость готовой продукции формирует давалец у себя в учете в соответствии со своей учетной политикой. Поэтому стоимость продукции, указанная в таких накладных, носит чисто информативный характер как для давальца, так и для переработчика, так как стоимость работ, выполненных переработчиком, указывается в акте выполненных работ. По нашему мнению, для указания в накладных стоимость изготовленной продукции может определяться следующим образом:
- по учетной стоимости полученных давальческих материалов в расчете на единицу готовой продукции;
- по суммарному показателю, состоящему из учетной стоимости давальческих материалов и затрат на их переработку;
- по стоимости работ по переработке на единицу продукции (в случае, когда давалец не указал в накладных стоимость переданных давальческих материалов).
Кроме того, переработчик вместо накладной на передачу готовой продукции заказчику может составить единый акт (акт приемки-передачи результатов работ), предусмотрев в нем все необходимые реквизиты первичного документа и указав фразу о том, что исполнитель не только выполнил работы по договору, но и передал заказчику готовую продукцию в соответствующем виде и количестве (в номенклатуре заказчика, перечислив ее) (ч.ч. 2, 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Вместе с тем чтобы избежать разногласий с контрагентом относительно пакета оформляемых первичных документов, целесообразно в договоре прописать соответствующий документооборот. Формы используемых документов могут быть согласованы в качестве приложения к договору.
При передаче расфасованной продукции на хранение заказчик услуг должен оформить первичный документ. Таким документом может быть накладная (например, формы М-15) или акт о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение (форма N MX-1). Для исполнителя услуг данный документ будет являться основанием для постановки на учет ценностей на забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" (п.п. 155, 159 Методических указаний N 119н).
Причем в указанных документах заказчик должен указать стоимость переданной на хранение продукции (сформированной у себя в учете). Отсутствие в документах стоимости переданных на хранение вещей может быть одним из аргументов для признания договора хранения фиктивной сделкой, что для заказчика может повлечь негативные налоговые последствия в связи с учетом им расходов на хранение и принятием к вычету НДС с данных услуг (постановления Девятого ААС от 02.04.2014 N 09АП-5437/14, Седьмого ААС от 24.07.2017 N 07АП-4083/17). Кроме того, неуказание в документах стоимости МПЗ может оказать негативное влияние и при решении спора о возмещении убытков в случае утраты хранимых ценностей (постановления Арбитражного суда Московского округа от 26.07.2017 N Ф05-10267/17 по делу N А40-66715/2016, от 24.03.2015 N Ф05-1965/15 по делу N А40-44568/2014).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Акт приема-передачи вещей на хранение и их возврата;
- Давальческие схемы переработки: нюансы применения (С.Г. Новикова, журнал "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2015 г.);
- Налоговый учет операций по переработке давальческих материалов (Е.Л. Ермошина, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 8, август 2017 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

11 августа 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Методические указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов утверждены приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.
*(2) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
*(3) Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.