Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данным вопросам мы придерживаемся следующей позиции:
Полученная от заказчика компенсация признается доходом при исчислении налога на прибыль. Вносимые по счетам бухгалтерского учета записи в связи с согласованной с контрагентом реконструкцией приведены ниже в ответе.
При поступлении в организацию проектной документации на безвозмездной основе запись в Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" не вносится.
Выполненная за счет Заявителя проектная и рабочая документация, переданная без взимания какой-либо платы с организации, для целей обложения налогом на прибыль подлежит признанию в составе внереализационных доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), имущественных прав.

Обоснование позиции:

Реконструкция части объекта основных средств, затраты на которую компенсируются

Актив признается в учете в качестве объекта основных средств, если в отношении него одновременно выполняются условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01). На дату прекращения их действия объект признается выбывшим (например, в случае частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции) и подлежит списанию с учета (п.п. 75, 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (далее - Методические указания), письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01).
В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных настоящим и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету. Одним из таких предусмотренных случаев является реконструкция и частичная ликвидация объектов основных средств. При этом затраты на реконструкцию отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся; после ее окончания они увеличивают первоначальную стоимость объекта, если в результате улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств (п. 27 ПБУ 6/01). В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате реконструкции пересматривается срок полезного использования по этому объекту (п. 60 Методических указаний). Пункт 42 Методических указаний затраты на завершенную реконструкцию объекта основных средств, накопленные на счете учета вложений во внеоборотные активы, позволяет либо переносить с увеличением первоначальной стоимости этого объекта основных средств в дебет счета учета основных средств, либо учитывать на счете учета основных средств обособленно с открытием отдельной инвентарной карточки на сумму произведенных затрат.
В рассматриваемом случае, исходя из условий договора, работы по реконструкции (с частичной ликвидацией) объекта основного средства будет производить собственник реконструируемого Имущества. Произведенные затраты подлежат возмещению собственнику, в учете которого производятся записи:
Дебет 08 (20, 23) Кредит 10, 69, 70, ...
- отражены затраты по переустройству объекта собственными силами;
Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС на сумму фактических расходов на выполнение СМР (пп. 3 п. 1 ст. 146, п. 10 ст. 167 НК РФ);
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- НДС, исчисленный с фактических расходов на выполнение СМР, принят к вычету (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ);
Дебет 08 Кредит 60 (76)
- отражены расходы на работы, выполненные силами подрядных организаций;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
- учтен входной НДС по выполненным сторонними организациями работам;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- принят к вычету НДС по выполненным сторонними организациями работам.
По окончании работ по реконструкции и после подписания акта о компенсации
Дебет 01 Кредит 08
- увеличена первоначальная стоимость объекта или на произведенные затраты открыта отдельная карточка учета объекта основных средств (если нормативные показатели не были улучшены).
В ответе СПК "Вопрос: Обществом (Собственник) и федеральным казенным учреждением (Заявитель) заключен договор..." помимо вышеуказанных также содержатся записи по отражению демонтажа и частичной ликвидации, поэтому мы их здесь не приводим.
Компенсация за нарушение права собственника в рассматриваемой ситуации отражается в учете собственника следующим образом:
Дебет 76 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражена в составе прочих доходов причитающаяся компенсация за нарушение права собственника;
Дебет 51 Кредит 76
- получена компенсация в согласованной сторонами величине*(1).

На основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Из анализа ст. 162 НК РФ следует, что суммы возмещения убытков или ущерба прямо в ней не упомянуты. Следовательно, компенсация нарушенного права собственности не подлежит обложению НДС. Данная позиция подтверждается мнением специалистов Минфина России (смотрите, например, письмо Минфина России от 13.10.2010 N 03-07-11/406) и судебными решениями (смотрите постановления ФАС Уральского округа от 14.03.2007 N Ф09-1677/07-С4 и от 15.09.2004 N Ф09-167/04ГК, ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2008 N А82-40/2007-1).
Касательно налогового учета при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в рамках одного ответа нет возможности затронуть каждый из этапов интересующей совокупности операций по реконструкции с частичной ликвидацией амортизируемого имущества (осуществляемого с демонтажом и переносом объекта). Мы рассмотрим ее финальную часть, касающуюся получения возмещения от Заявителя, а остальные моменты при необходимости могут быть детализированы в дальнейшем при поступлении отдельных уточняющих запросов.
Суммы возмещения убытков или ущерба включаются в состав внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли, в данном случае - на дату признания Заявителем (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Если он в какой-то части предоставил компенсацию (перечислением денежных средств, поставкой оборудования и т.п.) ранее окончательного согласования суммы компенсации, то тем самым он фактически частично (в пределах суммы перечисленных средств) признал свое обязательство. Тогда организация должна признать внереализационный доход на дату фактического получения компенсации (в денежной или натуральной форме) (смотрите также Энциклопедию решений. Учет доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций по договорам, возмещения убытков или ущерба).

Учет переданной проектной и рабочей документации (физически - в виде материальных носителей), заказчиком которой являлся "Заявитель" и стоимость изготовления которой достоверно организации неизвестна для целей бухгалтерского учета

Проектная документация входит в состав обязательных документов для получения разрешения на строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объекта (ст. 51 Градостроительного кодекса РФ). Она представляет собой документацию, содержащую материалы в текстовой и графической формах и (или) в форме информационной модели и определяющую архитектурные, функционально-технологические, конструктивные и инженерно-технические решения для обеспечения строительства, реконструкции объектов капитального строительства, их частей, капитального ремонта (ч. 2 ст. 48 Градостроительного кодекса РФ).
Как правило, по своим характеристикам проектная и сметная документация не отвечает критериям отнесения объектов к основным средствам или нематериальным активам.
Расходы на проектную и техническую документацию участвуют в формировании первоначальной стоимости соответствующего объекта основных средств (затрат на реконструкцию) как расходы, связанные непосредственно с изготовлением (восстановлением) объекта (п.п. 7, 8, 27 ПБУ 6/01), и списываются в расходы через механизм амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).
При этом речь идет именно о фактических затратах, осуществленных организацией с целью приобретения или восстановления объекта.
В рассматриваемой ситуации заказчиком проекта выступает лицо, заинтересованное в скорейшем освобождении земельного участка, на котором находится имущество организации. Это же лицо несет и издержки по его разработке и утверждению.
Однако в действующем в настоящее время стандарте бухгалтерского учета порядок определения первоначальной стоимости ОС установлен только для ситуации, когда на безвозмездной основе в организацию поступает именно объект основных средств, который подлежит учету по рыночной стоимости. Ситуацию, когда издержки по созданию объекта, его восстановлению полностью или частично несет третье лицо, ПБУ 6/01 не регламентирует.
Включение стоимости проектной документации, исходя из рыночной оценки, приведет к искусственному увеличению первоначальной стоимости реконструируемого объекта на стоимость индивидуализированной на иное лицо документации, оплаченной этим же лицом, и необоснованно завысит расходы, что, во-первых, не соответствует п. 8 ПБУ 6/01, требующего фактического несения издержек собственником имущества, а, во-вторых, будет противоречить принципу осмотрительности (п. 6 ПБУ 1/2008 Учетная политика).
В связи с этим полагаем, что при поступлении в организацию проектной документации на безвозмездной основе запись в Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" не вносится.
По нашему мнению, регистрация факта хозяйственной жизни на основании подписанного акта передачи проекта осуществляется записью по дебету самостоятельно введенного забалансового счета в условной оценке. Этим также будет обеспечен контроль над сохранностью документации.

Учет проектной и рабочей документации в составе нематериальных активов

Произведения архитектуры, градостроительства и садово-паркового искусства, в т.ч. в виде проектов, чертежей, изображений и макетов, являются объектами авторских прав (п. 1 ст. 1259 ГК РФ).
Следовательно, право на созданную проектную документацию в определенных случаях может учитываться в составе нематериальных активов по первоначальной стоимости.
Требования к признанию актива в качестве НМА установлены п. 3 ПБУ 14/2007. Для этого необходимо единовременное выполнение перечисленных в нем условий, среди которых наличие у организации права на получение экономических выгод, предполагающих, что у нее есть надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности. Организация не является заказчиком по договору на изготовление проектной и рабочей документации, и, как мы поняли из уточнений, исключительные права ей не передавались(**). Это обстоятельство вместе с прямым указанием (в силу которого материальные носители, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, не являются НМА (п. 2 ПБУ 14/2007)) позволяет нам считать, что в учете соответствующий актив не признается (п.п. 8.1, 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (далее - Концепция), Рекомендация Р-14/2011-КпР), что еще раз подтверждает то, что при поступлении документации безвозмездно у организации нет оснований внести запись в Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Включение стоимости безвозмездно полученной проектной документации в состав доходов для целей исчисления налога на прибыль

Для целей исчисления налога на прибыль организаций учитываются все доходы, полученные налогоплательщиком, за исключением доходов, поименованных в ст. 251 НК РФ (письмо Минфина России от 24.12.2019 N 03-03-06/1/101199). Доходом, в частности, признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).
При получении имущества (работ, услуг) или имущественных прав на безвозмездной основе налогоплательщик должен признать внереализационный доход (п. 8 ст. 250 НК РФ, письмо Минфина России от 27.08.2019 N 03-03-07/65526). В этом случае оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже затрат на производство (приобретение) - по имуществу, не являющемуся амортизируемым (выполненным работам, оказанным услугам). При этом информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
Квалификация полученных доходов осуществляется исходя из существа хозяйственных операций, определенных условиями заключенных договоров (письмо Минфина России от 13.09.2019 N 03-03-06/3/70561).
Учитывая, что реконструкцию в рассматриваемой ситуации провести без проектной документации невозможно, а также то, что в случае, если бы организации самой пришлось заказывать проект и осуществить в связи с этим определенные расходы, полагаем, что контролирующие органы будут расценивать получение проектной документации именно как получение дохода в натуральной форме.
Обращаем внимание, что высказанная в данном ответе точка зрения является нашим экспертным мнением. К сожалению, официальных комментариев и аналогичных интересующему примеров судебной практики нами не обнаружено. Во избежание риска спора с налоговым органом рекомендуем обратиться в Минфин России за получением письменных разъяснений (пп. 2 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 34.2, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет списания основных средств при их ликвидации (демонтаже);
- Энциклопедия решений. Учет при ликвидации (списании) основного средства);
- Энциклопедия решений. Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (в целях налогообложения прибыли);
- Вопрос: Обществу (ОАО) принадлежит линия связи. В связи с необходимостью жилой застройки сторонняя организация (застройщик) осуществила за свой счет перенос и переустройство радиорелейной линии связи. При переносе линии связи общество осуществляло получение разрешений и согласований, а также производило часть СМР. Эти расходы застройщик компенсировал в денежной форме. Подлежит ли налогообложению данная операция у получающей стороны (у собственника поврежденного имущества)? В какой части - в полном объеме или только в части превышения стоимости полученного имущества над стоимостью утраченного? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2016 г.);
- Вопрос: На предприятии планируется реконструкция. Здание производственного корпуса будет реконструировано в помещение для хранения сырья. Для этого будут частично демонтированы установленное оборудование, система отопления и газоснабжения цеха (отдельно в составе основных средств не учитываются). Производственное здание, в котором располагаются оборудование, системы отопления и канализации (все перечисленное отдельно в составе основных средств не учитывается), не полностью самортизировано. Куда относятся расходы по демонтажу? Увеличат ли данные расходы первоначальную стоимость здания? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2017 г.);
- Вопрос: Организация производит реконструкцию основного средства (линии электропередач), при этом осуществляется замена проводов (в том числе демонтаж старого провода). Следует ли производить операцию частичного списания основного средства (демонтированного провода) в бухгалтерском учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2013 г.);
- Вопрос: Обществу (ОАО) принадлежит линия связи. В связи с необходимостью жилой застройки сторонняя организация (застройщик) осуществила за свой счет перенос и переустройство радиорелейной линии связи. При переносе линии связи общество осуществляло получение разрешений и согласований, а также производило часть СМР. Эти расходы застройщик компенсировал в денежной форме. Подлежит ли налогообложению данная операция у получающей стороны (у собственника поврежденного имущества)? В какой части - в полном объеме или только в части превышения стоимости полученного имущества над стоимостью утраченного? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2016 г.);
- Вопрос: Обществом (Собственник) и федеральным казенным учреждением (Заявитель) заключен договор о компенсации, связанной с восстановлением участков линии электропередачи Собственника (далее - Объект). Нарушение прав Собственника происходит в результате проведения Заявителем работ по реконструкции автомобильной дороги. Переустройство линии электропередач включает в себя демонтаж, реконструкцию и монтаж участков Объекта на вновь отведенном земельном участке, организацию проведения работ и т.п. По окончании стороны подписывают Акт о компенсации нарушенного права собственности Собственника. Каков порядок налогового учета операций по договору о компенсации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2012 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

9 августа 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Вопрос: Предприятие "А" проводит реконструкцию объекта (подстанции). Технологически эта подстанция связана с подстанцией, находящейся в собственности ЗАО, поэтому необходимо провести и ее реконструкцию. ЗАО само заключает договор с организацией, проводящей работы по реконструкции. Собственник и Компания заключили "договор о компенсации Собственнику затрат на проведение реконструкции". Сумма перечисляется на расчетный счет ЗАО до начала работ. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете ЗАО затраты на реконструкцию и получение компенсации? Увеличивается ли стоимость реконструированной подстанции? Можно ли начислять амортизацию на сумму реконструкции? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2014 г.).
*(2) В силу ст. 758 ГК РФ по договору подряда на выполнение проектных и изыскательских работ подрядчик (проектировщик, изыскатель) обязуется по заданию заказчика разработать техническую документацию и (или) выполнить изыскательские работы, а заказчик обязуется принять и оплатить их результат. Если заказчику вместе с результатом работы передаются имущественные права и смежные права (при их возникновении), принадлежащие подрядчику, в полном объеме без ограничений права использования, то Заказчик имеет право без ограничений передавать указанные права (как исключительные, так и неисключительные; как полностью, так и частично) третьим лицам без ограничений. И наоборот, если в договоре на разработку техдокументации не будет указания на передачу исключительного права Организации-заказчику, исключительные права останутся у подрядчика. В последнем случае у заказчика объект НМА не возникает (постановление ФАС Московского округа от 27.07.2009 N КА-А41/7015-09).